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10月9日，溫州中院聯(lián)合平陽縣法院，通報了全國首例具備個人破產(chǎn)實(shí)質(zhì)功能和相當(dāng)程序的個人債務(wù)集中清理案件情況。案件可以歸納為，債務(wù)人蔡某系溫州某破產(chǎn)企業(yè)的股東，經(jīng)生效裁判文書認(rèn)定其應(yīng)對該破產(chǎn)企業(yè)214萬余元債務(wù)承擔(dān)連帶清償責(zé)任。蔡某以宣讀《無不誠信行為承諾書》的方式鄭重承諾，除管理人已查明的財產(chǎn)情況外無其他財產(chǎn)；若有不誠信行為，愿意承擔(dān)法律后果，若給債權(quán)人造成損失，依法承擔(dān)賠償責(zé)任。最終蔡某提出按1.5%的清償比例即3.2萬余元在18個月內(nèi)一次性清償?shù)姆桨?。同時，蔡某承諾，該方案履行完畢之日起六年內(nèi)，若其家庭年收入超過12萬元，超過部分的50%將用于清償全體債權(quán)人未受清償?shù)膫鶆?wù)。9月27日，平陽法院簽發(fā)了對蔡某的行為限制令，并終結(jié)對蔡某在本次清理所涉案件中的執(zhí)行。最終，該案得以順利辦結(jié)。
個人破產(chǎn)，雖然筆者認(rèn)為盡管債務(wù)人理論上實(shí)現(xiàn)了債務(wù)重組利得，但是對于一個破產(chǎn)個人，征稅是不合理也沒有可操作性的，畢竟借來的是要還的債，并沒有增加個人的凈資產(chǎn)，免了也沒有使得個人財富或所得增加。但是這個案件延伸了一點(diǎn)筆者的思考：
一、企業(yè)債務(wù)重組利得征稅，個人債務(wù)重組利得似乎是不征稅的
我國《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例二十二條規(guī)定，企業(yè)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、債務(wù)重組利得，需要作為其他收入，一次性計入應(yīng)納稅所得額（不考慮59號文下特定條件下債務(wù)重組利得五年分期的優(yōu)惠，因?yàn)閮?yōu)惠僅僅是分期，而不是遞延或減免）。對于債務(wù)人為個人的債務(wù)重組利得情形，無論是實(shí)施條例的九項(xiàng)所得，和必須明示的“難以界定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目”情形，似乎也都難以找到征稅的依據(jù)。
新個稅征稅所得類別
（一）工資、薪金所得；
（二）勞務(wù)報酬所得；
（三）稿酬所得；
（四）特許權(quán)使用費(fèi)所得；
（五）經(jīng)營所得；
（六）利息、股息、紅利所得；
（七）財產(chǎn)租賃所得；
（八）財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；
（九）偶然所得
實(shí)施條例第六條補(bǔ)充了一句話：個人取得的所得，難以界定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目的，由國務(wù)院稅務(wù)主管部門確定。
二、個人債務(wù)重組利得不應(yīng)稅，對于合伙企業(yè)、個人獨(dú)資企業(yè)這類非法人主體的債務(wù)重組利得，算在誰頭上？
大家知道，合伙企業(yè)的自然人合伙人與個人獨(dú)資企業(yè)是穿透至合伙人或投資人繳納個人所得稅的，我國看看現(xiàn)行的個人所得稅經(jīng)營所得納稅申報表（A表、B表、C表）的填報說明。收入總額：填寫本年度開始經(jīng)營月份起截至本期從事經(jīng)營以及與經(jīng)營有關(guān)的活動取得的貨幣形式和非貨幣形式的各項(xiàng)收入總金額。包括：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、利息收入、租金收入、接受捐贈收入、其他收入。這個描述有沒有覺得在《企業(yè)所得稅法》的第六條似曾相識？特別是最后，用的是“其他收入”而不是“偶然所得”。
如果是一個合伙企業(yè)以高杠桿融資方式對外投資，投資失敗后資不抵債，債權(quán)人同意削減合伙企業(yè)債務(wù)，那么這項(xiàng)所得，是否要作為合伙企業(yè)的收入總額的一部分，按比例劃分至各合伙人頭上？我覺得至少大多數(shù)人不會這么做。
三、對于稅務(wù)透明體，投資者投入資本時承擔(dān)的對應(yīng)債務(wù)比例應(yīng)計入計稅基礎(chǔ)
筆者一直認(rèn)為，新個稅法盡管對合伙企業(yè)財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓明確了按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計稅（轉(zhuǎn)讓的收入額減除投資成本及合理費(fèi)用后的余額），為應(yīng)納稅所得額的計稅方式，但是對于計稅基礎(chǔ)還是應(yīng)當(dāng)深入考慮和細(xì)化。稅法專業(yè)的朋友們了解，處置財產(chǎn)所得，一看收入，二看計稅基礎(chǔ)。盡管新個稅法認(rèn)為計稅基礎(chǔ)是投資成本及合理費(fèi)用，但是對于合伙企業(yè)或個人獨(dú)資企業(yè)，筆者認(rèn)為這個成本是動態(tài)調(diào)整的。
舉個例子，如果普通合伙人A以一層寫字樓作價1000萬元投入普通合伙企業(yè)ABCD，占合伙份額25%，投后B、C、D分別以現(xiàn)金1000萬投入，各占25%。同時，在A投入前，合伙企業(yè)存有外債400萬。第一年合伙企業(yè)ABCD實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得1200萬。此外，當(dāng)年合伙企業(yè)經(jīng)營所得分配800萬。那么，如果A在第二年初希望按合伙企業(yè)對應(yīng)凈資產(chǎn)值轉(zhuǎn)讓合伙份額，應(yīng)當(dāng)如何計稅呢（不考慮附加扣除、速算扣除數(shù)、是否兩地經(jīng)營等因素）？
筆者的視角，合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得1200萬，歸屬于A的部分為1200×25%=300萬，A應(yīng)繳納個稅300×35%=105萬。
合伙企業(yè)在轉(zhuǎn)讓日對應(yīng)凈資產(chǎn)為4000+1200+400-400-800=4400萬元。A對應(yīng)合伙份額為4400×25%=1100萬元。
那么這時就會存在一個問題：
如果A要嚴(yán)格按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計稅，應(yīng)繳納：（1100-1000）×20%=20萬個稅。
但是，合伙企業(yè)財產(chǎn)在經(jīng)營利潤累積的過程中，已經(jīng)劃分至合伙人依法納稅。如果按凈值轉(zhuǎn)讓再納稅，大有重復(fù)征稅之嫌。問題出在哪？——計稅基礎(chǔ)。
似乎另一種計稅基礎(chǔ)的計量更為科學(xué)：
1、+：投資成本1000萬，毫無疑問是計稅基礎(chǔ)；
2、+：由合伙人A入伙時承擔(dān)的對應(yīng)債務(wù)400×25%=100萬元，理論上應(yīng)作為對合伙企業(yè)的投入，筆者認(rèn)為也應(yīng)當(dāng)計入其計稅基礎(chǔ)（因?yàn)楦鶕?jù)合伙企業(yè)法，普通合伙企業(yè)中，普通合伙人對入伙前債務(wù)也應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任）。（此處可能有不同觀點(diǎn)，本文僅做討論使用）；
3、+：合伙人A對應(yīng)第一年度的經(jīng)營所得1200×25%=300萬元。此處為已完稅所得。
4、-：已分配財產(chǎn)對應(yīng)調(diào)減計稅基礎(chǔ)或成本：800×25%=200萬元
綜上，筆者認(rèn)為合理的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為1000+100+300-200=1200萬元。這與A合伙人在A對應(yīng)凈資產(chǎn)份額1100萬元以及應(yīng)承擔(dān)的或有債務(wù)100萬元之和相一致。A轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)并未實(shí)現(xiàn)額外所得，理論上不應(yīng)重復(fù)征稅。
以上思考供參考交流使用，至于操作，當(dāng)以個稅法及實(shí)施條例作為依據(jù)。
作者朱睿，具有稅務(wù)師、律師、注冊會計師職業(yè)資格，現(xiàn)任多家國內(nèi)大型企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)顧問，專注于稅務(wù)、法律、會計結(jié)合領(lǐng)域，如資產(chǎn)重組、投資并購、PPP等綜合性稅收合規(guī)業(yè)務(wù)研究。
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