目前，我國采用“抵免法”消除國際間企業(yè)所得稅重復(fù)征稅，即：“走出去企業(yè)”已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照中國企業(yè)所得稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免當年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補。在2013年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間，我們就納稅人普遍關(guān)心的境外所得抵免政策相關(guān)問題進行了梳理，對其中具有代表性的問題歸納并解答如下：
一、可以適用境外（包括港澳臺地區(qū)，以下同）所得稅收抵免的納稅人包括哪些？
?。ㄒ唬┚用衿髽I(yè)
居民企業(yè)（包括按境外法律設(shè)立但實際管理機構(gòu)在中國，被判定為中國稅收居民的企業(yè)）可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負擔的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進行抵免。
?。ǘ┓蔷用衿髽I(yè)
非居民企業(yè)（外國企業(yè)）在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)(場所)可以就其取得的發(fā)生在境外、但與其有實際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進行抵免。
二、直接抵免和間接抵免的境外所得包括哪些？
?。ㄒ唬┲苯拥置狻 ?br/> 直接抵免是指，企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應(yīng)納稅額中抵免。直接抵免主要適用于企業(yè)來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。
?。ǘ╅g接抵免
間接抵免是指，境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項分得的股息性質(zhì)的所得間接負擔的部分，在我國的應(yīng)納稅額中抵免。例如我國居民企業(yè)（母公司）的境外子公司在所在國（地區(qū)）繳納企業(yè)所得稅后，將稅后利潤的一部分作為股息、紅利分配給該母公司，子公司在境外就其應(yīng)稅所得實際繳納的企業(yè)所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅收利潤之比的部分即屬于該母公司間接負擔的境外企業(yè)所得稅額。
三、可抵免的境外已納所得稅稅額包括哪些？
可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律應(yīng)當繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但下列企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款除外：
（一）按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；
?。ǘ┌凑斩愂諈f(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；
?。ㄈ┮蛏倮U或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；
?。ㄋ模┚惩馑枚惣{稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實際返還或補償?shù)木惩馑枚惗惪?； ?br/> ?。ㄎ澹┌凑瘴覈髽I(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款；
?。┌凑諊鴦?wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。
四、境外的應(yīng)納稅所得額如何計算？
企業(yè)應(yīng)就其取得的中國境外所得（境外稅前所得），按以下規(guī)定計算境外所得的應(yīng)納稅所得額：
?。ㄒ唬?ldquo;走出去企業(yè)”在境外投資設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，其來源于境外的所得（無論是否匯回中國境內(nèi)），以境外的收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。各項收入、支出按企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定確定。
（二）“走出去企業(yè)”應(yīng)就其來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為應(yīng)納稅所得額，并應(yīng)按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入實現(xiàn)；
?。ㄈ?ldquo;走出去企業(yè)”應(yīng)就其來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入，扣除按照企業(yè)所得稅法及實施條例等規(guī)定計算的與取得該項收入有關(guān)的各項合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng)付交易對價款的日期確認收入實現(xiàn)。
五、“走出去企業(yè)”來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益適用間接抵免時有什么相關(guān)規(guī)定？
“走出去企業(yè)”取得的境外權(quán)益性投資收益實際間接負擔的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計持股20%以上（含20%）的三層以內(nèi)的外國企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計算的屬于由上一層企業(yè)負擔的稅額。
六、在計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出如何進行扣除？
在計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外（分國（地區(qū)）別，下同）應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進行分攤后扣除。
本項所稱共同支出，是指與取得境外所得有關(guān)但未直接計入境外所得應(yīng)納稅所得額的成本費用支出，通常包括未直接計入境外所得的營業(yè)費用、管理費用和財務(wù)費用等支出。
企業(yè)因?qū)υ谟嬎憧偹妙~時已統(tǒng)一歸集并扣除的共同費用，按境外每一國（地區(qū)）別數(shù)額占企業(yè)全部數(shù)額的下列一種比例或幾種比例的綜合比例，在每一國別的境外所得中對應(yīng)調(diào)整扣除，計算來自每一國別的應(yīng)納稅所得額。
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)比例；
?。ǘ┦杖氡壤弧 ?br/> ?。ㄈ﹩T工工資支出比例；
?。ㄋ模┢渌侠肀壤??！ ?br/> 上述分攤比例確定后應(yīng)報送主管稅務(wù)機關(guān)備案；無合理原因不得改變。
七、境外分支機構(gòu)虧損能否彌補，如何彌補？
在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。
企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補的限制而發(fā)生的未予彌補的部分（以下稱為非實際虧損額），今后在該分支機構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補期限不受5年期限制，即：
1、如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當年度境外分支機構(gòu)的非實際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補；
2、如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負數(shù)，則以境外分支機構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，按企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定的期限進行虧損彌補，未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
企業(yè)應(yīng)對境外分支機構(gòu)的實際虧損額與非實際虧損額不同的結(jié)轉(zhuǎn)彌補情況做好記錄。
八、現(xiàn)行境外所得稅收抵免政策如何處理稅收饒讓？
居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。
九、分國（地區(qū)）別境外稅額的抵免限額如何計算？
某國（地區(qū)）所得稅抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。
十、企業(yè)抵免境外所得稅額后實際應(yīng)納所得稅額如何計算？
企業(yè)實際應(yīng)納所得稅額=企業(yè)境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額-企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵免額。
十一、哪些情形適用簡易辦法對境外所得已納稅額計算抵免？
屬于下列情形的，經(jīng)企業(yè)申請，主管稅務(wù)機關(guān)核準，可以采取簡易辦法對境外所得已納稅額計算抵免：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國（地區(qū)）政府機關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應(yīng)當繳納并已經(jīng)實際繳納的境外所得稅稅額的，且該所得直接繳納及間接負擔的稅額在所得來源國（地區(qū)）的實際有效稅率高于12.5%的，可按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額，企業(yè)按該國（地區(qū)）稅務(wù)機關(guān)或政府機關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準予抵免；超過的部分不得抵免。
屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等投資性所得，均應(yīng)按本通知的其他規(guī)定計算境外稅額抵免。
（二）企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負擔的稅額在所得來源國（地區(qū)）的法定稅率且其實際有效稅率明顯高于我國的，可直接以按本通知規(guī)定計算的境外應(yīng)納稅所得額和我國企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率計算的抵免限額作為可抵免的已在境外實際繳納的企業(yè)所得稅稅額。
屬于本款規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等投資性所得，均應(yīng)按財稅[2009]125號文的其他規(guī)定計算境外稅額抵免。
十二、從事油（氣）資源開采企業(yè)境外所得稅收抵免有何特殊規(guī)定？
自2010年1月1日起，我國石油企業(yè)在境外從事油（氣）資源開采所得計征企業(yè)所得稅時抵免境外已納或負擔的所得稅額，可以享受如下特殊規(guī)定：
?。ㄒ唬┎环謬环猪椀牡置夥椒?br/> 石油企業(yè)可以選擇按國別分別計算（即“分國不分項”），或者不按國別匯總計算（即“不分國不分項”）其來源于境外油（氣）項目投資、工程技術(shù)服務(wù)和工程建設(shè)的油（氣）資源開采活動的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。上述方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。
石油企業(yè)選擇采用不同于以前年度的方式計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時，對該企業(yè)以前年度按照財稅[2009]125號文件規(guī)定沒有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)，按新方式計算的抵免限額中繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
?。ǘ┪鍖拥置庀拗啤 ?br/> 石油企業(yè)在境外從事油（氣）項目投資、工程技術(shù)服務(wù)和工程建設(shè)的油（氣）資源開采活動取得股息所得，在按規(guī)定計算該石油企業(yè)境外股息所得的可抵免所得稅額和抵免限額時，由該企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國企業(yè)，限于按照財稅[2009]125號文件第六條規(guī)定的持股方式確定的五層外國企業(yè)，即：
第一層：石油企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)；
第二層至第五層：單一上一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由該石油企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合財稅[2009]125號文件第六條規(guī)定持股方式的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)。
十三、高新技術(shù)企業(yè)境外所得稅收抵免的優(yōu)惠政策如何規(guī)定？
自2010年1月1日起，以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的研究開發(fā)費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入等指標申請并經(jīng)認定的高新技術(shù)企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對其來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計算境外抵免限額時，可按照15%的優(yōu)惠稅率計算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。
十四、來源于港澳臺地區(qū)的所得是否視為境外所得？
企業(yè)取得來源于中國香港、澳門、臺灣地區(qū)的應(yīng)稅所得應(yīng)視同境外所得進行稅務(wù)處理。
十五、稅收協(xié)定與現(xiàn)行境外所得稅收抵免政策如何協(xié)調(diào)？
中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與現(xiàn)行境外所得稅收抵免政策有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。 相關(guān)政策——企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南 < 國家稅務(wù)總局公告2010年第1號 > 境內(nèi)服務(wù)與境外服務(wù)的準確界定 |
