房地產(chǎn)企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目土地價(jià)款的增值稅處理是業(yè)界近來討論的熱門話題，各路大伽紛紛撰文發(fā)表觀點(diǎn)，作為曾經(jīng)活躍稅收江湖多年的我，由于近來比較懶惰，很少寫財(cái)稅實(shí)務(wù)類文章了，但看到房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目土地價(jià)款增值稅如何處理的話題，忍不住手又癢了起來，沒有辦法興趣使然，也就不怕各位看官見笑，對(duì)該話題發(fā)表點(diǎn)拙見。
現(xiàn)行增值稅一般計(jì)稅的核算原理是采取成本扣除法，也就是上游銷項(xiàng)，下游進(jìn)項(xiàng)，這種計(jì)稅方法對(duì)消除重復(fù)征稅是一種極好的方法，但作為房產(chǎn)地企業(yè)重大成本項(xiàng)目之一的土地并沒有采取進(jìn)項(xiàng)抵扣的增值稅處理方式，這是由于我國(guó)現(xiàn)有國(guó)情是土地所有權(quán)歸國(guó)家所有，而國(guó)家又不是增值稅納稅義務(wù)人，因此，國(guó)有土地的出讓行為無法按現(xiàn)行增值稅規(guī)則作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣處理。鑒于這種情況，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)-附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》）另辟蹊徑，從土地價(jià)款抵減銷售額的角度解決了土地的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題，該文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。
從36號(hào)文的規(guī)定來看，土地成本抵減銷售額的增值稅處理其實(shí)就是對(duì)土地應(yīng)作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的一種變通的處理方式，這種變通的方法是營(yíng)改增政策立法技術(shù)的創(chuàng)新。那么，土地抵減新技術(shù)的出現(xiàn)能否徹底解決房地產(chǎn)業(yè)增值稅核算中的問題？是否滿足營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)需求？如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按正常的開發(fā)流程進(jìn)行，該方法沒有任何問題，假設(shè)出現(xiàn)特殊情況，比如，房地產(chǎn)企業(yè)由于種種原因不能將項(xiàng)目開發(fā)正常進(jìn)行下去，將未開發(fā)完的在建項(xiàng)目整體出售轉(zhuǎn)讓，這種情況下土地成本的增值稅如何處理？營(yíng)改增后的稅收政策沒有對(duì)此進(jìn)行明確，因此而出現(xiàn)稅企爭(zhēng)議亦在所難免了。筆者對(duì)此作如下分析。
首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目的土地成本如何在銷售額中抵減，具體的處理方法是什么？
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第四條在36號(hào)文的基礎(chǔ)上進(jìn)一步規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：
銷售額＝（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1 11%）
同時(shí)，18號(hào)公告第五條對(duì)當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照如何計(jì)算明確規(guī)定，當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款＝（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款。
18號(hào)公告是基于房地產(chǎn)企業(yè)正常開發(fā)情況下作出的規(guī)定，對(duì)于非正常狀態(tài)下的業(yè)務(wù)模式，比如房地產(chǎn)企業(yè)將未完工的在建項(xiàng)目整體對(duì)外銷售，此時(shí)就沒有18號(hào)文規(guī)定的“當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積”情形出現(xiàn)，那么，這種情況下土地成本如何計(jì)算抵減？有觀點(diǎn)認(rèn)為，18號(hào)文件規(guī)定，當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款為當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積占房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積的比例乘以支付的土地價(jià)款，而在建項(xiàng)目整體對(duì)外銷售沒有可供計(jì)算的“當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積”，且銷售的是在建項(xiàng)目，它不是18號(hào)公告中規(guī)定的土地價(jià)抵減對(duì)象，因此，銷售在建項(xiàng)目的銷售額不得計(jì)算抵減土地價(jià)款。
其實(shí)，這種觀點(diǎn)是對(duì)36號(hào)文和18號(hào)文的誤解。正常的房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式主要分“拿地→開發(fā)（施工）→銷售開發(fā)產(chǎn)品”三個(gè)環(huán)節(jié)，其中“拿地”和“開發(fā)（施工）”是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)投入的環(huán)節(jié)，同時(shí)，也是進(jìn)項(xiàng)稅額取得的環(huán)節(jié)。在項(xiàng)目經(jīng)過開發(fā)（施工）后最終形成可以銷售的開發(fā)產(chǎn)品，這個(gè)開發(fā)產(chǎn)品就是進(jìn)項(xiàng)稅額投入結(jié)束后增值稅法定增值額待以體現(xiàn)的環(huán)節(jié)，當(dāng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)法定增值得以實(shí)現(xiàn)。但是企業(yè)在開發(fā)過程中，往往因?yàn)榻?jīng)營(yíng)或市場(chǎng)的需要很有可能并不是銷售最終的開發(fā)產(chǎn)品，而是銷售中端的在建項(xiàng)目，這種經(jīng)營(yíng)模式的變化對(duì)于增值稅來說并沒有因?yàn)橛凶兓鴮?dǎo)致增值稅法定增值的損失，只不過是增值額的實(shí)現(xiàn)點(diǎn)由終端的開發(fā)產(chǎn)品前移到在建項(xiàng)目，不影響增值額的實(shí)現(xiàn)。所以，進(jìn)項(xiàng)稅額沒有人去懷疑是否可以抵扣，同理，作為進(jìn)項(xiàng)稅變通處理的土地成本在銷售額中抵減亦不應(yīng)區(qū)別對(duì)待而得不到抵減。
其次，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文原則性規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。18號(hào)文重申，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。兩個(gè)文件的不同之處就是18號(hào)文強(qiáng)調(diào)了只有“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目”適用該政策，這是其一，其二，18號(hào)文明確了可扣除的土地價(jià)款的計(jì)算方法（即，銷售面積比例法），該方法解決的是納稅人分期銷售開發(fā)產(chǎn)品如何計(jì)算可抵扣的土地價(jià)款問題，但它不是唯一的方法。假設(shè)，商業(yè)地產(chǎn)一次性全部銷售完畢開發(fā)產(chǎn)品，就不需要用銷售面積比例法計(jì)算可抵扣的土地價(jià)款，因?yàn)?，土地價(jià)款對(duì)應(yīng)的開發(fā)產(chǎn)品已全部銷售，土地價(jià)款應(yīng)一次性全部抵減，同理，土地價(jià)款對(duì)應(yīng)的在建項(xiàng)目也已全部銷售，土地價(jià)款也應(yīng)一次性全部抵減，不受18號(hào)公告“當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款”計(jì)算公式的約束。
綜上所述，無論從增值稅的原理還是財(cái)稅〔2016〕36號(hào)的規(guī)定來看，納稅人無論是銷售完工產(chǎn)品還是轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目，只要的法定增值額得以實(shí)現(xiàn)，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額以及新技術(shù)下的銷售額抵減都允許全部抵扣或抵減。
