量能課稅原則僅對稅收實體法部分具有普遍意義和指導作用，而無法調(diào)整稅收程序(即稅收征納部分)中的權利義務關系，無法適用于稅收執(zhí)法環(huán)節(jié)之中，因此量能原則不成為稅法的基本原則。但作為實體性原則的量能原則也是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價值目標的集中體現(xiàn)，是稅收立法的基礎，稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證。[4]
第二種觀點認為量能課稅是一項財稅思想而非基本原則。劉劍文，熊偉指出，除非有正當理由的存在，否則法律原則適用于管轄范圍內(nèi)的一切人、事、物和行為，即便有例外，只能在極小的范圍內(nèi)存在，而量能課稅原則受到無法忍受的諸多限制，并且稅收負擔能力并沒有明確的標準，現(xiàn)實中很難貫徹，因此量能課稅不是稅法的基本原則，而是一種有待追求的財稅思想。[2]（P135）
第三種觀點認為，量能課稅是稅法基本原則。朱大旗教授認為，量能課稅原則是賦稅公平原則的法律體現(xiàn)，是憲法平等原則在稅法上的具體化，同時也是稅法的一項基本原則。[5]在一些碩士論文中，也出現(xiàn)認為量能課稅原則是稅法的一項基本原則的觀點，認為法律技術上的限制和價值選擇的限制并未剝奪量能課稅原則的適用領域，對間接稅的征收存在如何確定負擔能力、實行比例稅率，從而具有累退效應、可能造成重復征收、稅負容易轉(zhuǎn)嫁等違反量能課稅原則的問題。[6]
(二)量能課稅原則的適用范圍和限制
劉劍文等學者認為量能課稅原則的限制體現(xiàn)在四個方面，即不同稅種間的限制、功能限制、技術限制和政策限制。[2](P141)具體內(nèi)容如下:
稅種的限制:許多基于政策考慮的稅收特別措施，以及明顯與量能課稅相悖的大型間接稅的存在，使得有關量能課稅的論題不得不在一個相對慎重的語境下展開。[2](P128)間接的課稅的情形，例如銷售稅、消費稅、交易稅以及關稅等，是以市場上的參與者作為稅捐負擔主體，并賦予稅捐債務人可以轉(zhuǎn)嫁其稅負的權制，此種間接稅不適用量能課稅原則。[7]
功能限制:從稅收法定主義的角度來看，量能課稅最多只能作為一個立法原則，在行政執(zhí)法和法院司法的階段無法發(fā)揮規(guī)范作用。以漏洞補充為例，認為如果量能課稅原則無限制地適用于整個稅法，則意味著不僅立法機關有權根據(jù)稅負能力分配稅收負擔，對立法中所出現(xiàn)的各種漏洞，稅務機關和司法機關也有權根據(jù)量能課稅原則直接進行調(diào)整。
技術限制:從技術上看，無論是立法機關、行政機關還是司法機關，要準確地衡量納稅人之間各種納稅事實的差異再對其進行課稅是不可能的。
政策限制:包括經(jīng)濟政策、社會政策和文化政策的限制。朱大旗認為，因為稅法有時可能被用來實現(xiàn)取得財政收入以外的其他目的，如為實現(xiàn)經(jīng)濟政策、社會政策、教育政策、文化政策、控制投資饑渴等，而在稅法中規(guī)定賦稅優(yōu)惠或者特別負擔(如加成征收)，施加賦稅獎勵或歧視，這時采行的原則就不是量能課稅，而是差別課稅。[5]
(三)量能課稅原則與其他原則的關系
首先，關于量能課稅原則與稅收公平原則的關系。有學者在論述兩者的聯(lián)系時指出，量能課稅原則由稅收公平原則導出，是稅收公平原則的下位原則，通常從量能課稅的起源與發(fā)展來看量能課稅與稅收公平。量能課稅首先產(chǎn)生于經(jīng)濟學領域，負擔能力說與利益說是稅收公平的兩種判斷標準，負擔能力說后來演變?yōu)榱磕苷n稅，受到法學研究的關注，成為稅法的量能課稅原則，所以量能課稅原則與稅收公平原則有著根本的聯(lián)系。隨著課稅原則的演變，對量能課稅原則與稅收公平原則的關系有不同的觀點。
有學者將兩者區(qū)別總結(jié)如下:稅收公平主義原則更多是從橫向平等和縱向平等的角度進行分析，而量能課稅原則更傾向于縱向平等；稅收公平原則是實體性原則和程序性原則的綜合，而量能課稅原則僅適用于實體法部分，更側(cè)重于追求實質(zhì)主義的實現(xiàn)；隨著稅法理論的發(fā)展，稅收公平主義不再囿于納稅人之間的公平稅負分配，而更為強調(diào)稅收法律關系的全部國家、征稅機關和納稅主體，考察其彼此之間的公平和平等關系。[4]
其次，量能課稅原則與稅收法定原則的比較。學者認為稅收法定原則是對量能課稅原則適用范圍的限制，稅收法定原則是稅法的基本原則，而高于量能課稅原則，量能課稅只適用稅收立法機關的立法，不適用執(zhí)法和司法。稅收法定原則是形式正義的原則，量能課稅原則是實質(zhì)正義的原則。
最后，量能課稅原則與稅收效率原則的關系。稅收效率在稅法中的表現(xiàn)形式非常多，最常見的是類型化觀察法。為追求一般的稅收公平，類型化觀察法有意忽略個別納稅人的特殊情況，以法律上典型的事實代替實際情況，這就可能導致納稅能力不同的人做了相同處理，而納稅能力相同的人卻做了不同的處理，兩者存在沖突。
(四)量能課稅原則的具體應用
從法律制定和實施來看，大多是稅收立法層面上的運用、在稅法解釋和適用層面上的運用。從具體稅法來看，將量能課稅原則與具體的稅法法規(guī)和規(guī)章以及稅收制度結(jié)合起來，作為具體稅法規(guī)范和執(zhí)法行為是否正當公平的判斷標準，例如從增值稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅、農(nóng)村稅費改革、慈善事業(yè)、利息稅等具體的角度運用量能課稅原則。
三、量能課稅原則法學研究的評論
從上述內(nèi)容來看，我國的量能課稅研究還存在一些問題和思考的空間，本文認為主要有以下幾個方面值得探討：
一是從檢索到的文獻來看，學者對量能課稅原則的專門研究很少，研究也缺乏全面性和系統(tǒng)性。以量能課稅為篇名或關鍵詞在核心期刊、中國期刊網(wǎng)、萬方數(shù)據(jù)庫中檢索，核心期刊有2篇，其他的有9篇專門研究量能課稅問題。以稅收公平原則為篇名或者關鍵詞在核心期刊上進行檢索，僅有涉及到的有相關文獻20篇，這與其他的法學研究主題相比是相當少的。學界對一個問題研究較少的情況大致分兩種情況：一是問題的應用價值或?qū)唧w問題、實踐的指導作用不大；二是問題具有重要價值，但是學術研究缺乏。從基本原則的作用來看，根據(jù)一般原理，部門法的基本原則或者原則是法學研究的一個重要問題，不僅對立法、執(zhí)法、司法有指導意義，對具體法律制度來說，是其分析的工具，也是貫穿制度的一種價值體現(xiàn)。而就量能課稅而言，學者基本上是承認其為原則的定位的，因此有研究的基礎。從量能課稅產(chǎn)生和發(fā)展來看，量能課稅體現(xiàn)了稅法本質(zhì)、稅法內(nèi)容和稅法價值，例如量能課稅是對稅收對價性質(zhì)的一個突破，認為公民在享受公共服務上是平等的，而不以其實際繳納的稅額來確定其享受公共服務的多少。對最低生活費和生存財產(chǎn)不課稅體現(xiàn)了對納稅人的基本權利的保障問題，將納稅人的基本權利納入到稅法立法與實施的考慮之中。
二是從具體內(nèi)容來看，量能課稅原則對國外和臺灣的拿來色彩濃厚，缺乏為我所用的獨特視角。主要是介紹日本學者北野弘久、金子宏的理論，以及臺灣學者葛克昌、陳清秀、黃茂榮等學者的觀點。對于外來的概念進行研究、參考和借鑒確實是我國稅法學改變研究起點低的一個捷徑，但是在借鑒的同時能夠加以發(fā)展和運用可能是最重要的問題。因此造成這種缺陷的原因可能是量能課稅原則的法學研究中沒有貫徹到稅法的每項具體規(guī)范和制度，與現(xiàn)實的規(guī)范和實踐做法聯(lián)系較少。所以量能課稅研究應當加大理論對實踐的指導，實踐對理論研究的反作用。
三是關于量能課稅原則不同定位的焦點問題。根據(jù)我國學者對量能課稅原則的定位的討論，可以看出他們爭論的焦點是量能課稅原則的適用范圍和適用限制。本文認為，對量能課稅原則的適用范圍和限制還有研究挖掘的余地，而不能輕易下結(jié)論說量能課稅有諸多限制不構成原則或者基本原則。如在間接稅的適用方面，間接稅并不違反量能課稅，在某種程度上體現(xiàn)了量能課稅原則，如消費稅的征收以及稅率的確定、商品稅征收環(huán)節(jié)的確定和計算體現(xiàn)了量能課稅；又如從立法執(zhí)法來看，立法、稅法解釋適用量能課稅沒有爭議，在執(zhí)行階段并不是完全排斥量能課稅的，而是需要量能課稅進行指導，例如稅法上的遲延納稅，量能課稅其實是對執(zhí)法機關自由裁量權的一種限制；作為一種原則或者基本原則，必定具有一定的抽象性，量能課稅的具體衡量難度并不能充分構成對量能課稅原則或者基本原則定位的否定。
四是量能課稅原則中的能應該如何理解。從量能課稅的演進過程來看，最早提出能力測定方法的是穆勒，主張采用犧牲相等的主觀分析方法，納稅人納稅前后從其財富得到的滿足或效用的差量相等，這種主觀方法難以衡量且缺乏可操作性。20世紀30年代塞里格曼提出客觀能力標準，從支出或消費方面計算納稅能力，或者從生產(chǎn)方面計算納稅能力，即享有勞動結(jié)果的能力，具體經(jīng)歷了以人丁、財產(chǎn)、消費、所得為標準的四個階段。現(xiàn)代社會中，財產(chǎn)被視為最能反映人民真實納稅能力的稅種。不管是難以衡量能力的流轉(zhuǎn)稅，還是較為容易判斷能力大小的財產(chǎn)稅、所得稅，在現(xiàn)實中要達到絕對的量能是不可能的。這也是現(xiàn)在利用稅收達到社會公平遇到的客觀限制因素。因此，稅收作為一個中立的角色，在立法中考察具體能力的大小確有難度，而往往以實際的交易行為或財產(chǎn)的增值為依據(jù)。課稅依據(jù)的能不是具體納稅人的營利能力、財產(chǎn)擁有能力、生活能力，而是其進行經(jīng)濟行為的事實，根據(jù)行為結(jié)果予以課稅。
還有關于量能課稅原則與稅收特別措施、稅收宏觀調(diào)控的問題。隨著國家宏觀調(diào)控的加強，社會經(jīng)濟政策違反量能課稅的情形不斷增多，量能課稅原則受到挑戰(zhàn)，量能課稅原則何去何從?本文認為可以從兩個方面進行分析:第一是從特別措施和稅收宏觀調(diào)控的法律性質(zhì)進行分析，特別措施和稅收宏觀調(diào)控可以視為宏觀調(diào)控法即經(jīng)濟法的一個部分，與傳統(tǒng)的財政稅法具有兩個不同法律部門的區(qū)別，因此，量能課稅原則與宏觀調(diào)控法的沖突不是一個法律部門的沖突，不否認量能課稅原則作為傳統(tǒng)稅法的一個原則。第二即使將一般稅收規(guī)范、特別措施和稅收宏觀調(diào)控規(guī)范認定在稅法的部門法之中，量能課稅原則也應該是受到提倡的，因為宏觀調(diào)控具有很強的政策性和行政性，而量能課稅正好可以構成對宏觀調(diào)控的一種規(guī)范和限制。
參考文獻——
[1]劉劍文.稅法基本原則研究述評[EB/OL].20110104.http://www.civillaw.com.cn.
[2]劉劍文，熊偉.稅法基礎理論[M].北京:北京大學出版社，2006.
[3]楊元.量能課稅原則及其法律適用[D].湘潭大學法學院，2008.
[4]余淼.論量能課稅原則[J]，商場現(xiàn)代化，2005(10).
[5]朱大旗.論稅法的基本原則[J]，湖南財經(jīng)高等?？茖W校學報，1999(4).
[6]梅曉蓓.量能課稅原則研究[D].吉林大學法學院，2006.
[7]陳清秀.稅法總論[M].臺灣:元照出版公司，2006.
作者簡介——
廖紅艷，在讀碩士研究生，從事經(jīng)濟法、財稅法研究。
[1]謝懷栻.西方國家稅法中的幾個基本原則[A].劉隆亨.以法治稅簡論[M].北京:北京大學出版社,1989年版,第150-157頁。此外,相關文獻還有徐晶,云小妮.淺析西方稅收公平原則財稅理論與實踐,1997年第3期。
[2]劉劍文.西方稅法基本原則及對我國的借鑒作用[J].法學評論,1996年第3期。此外,相關的研究還有鄧力平于1996年在財經(jīng)問題研究第7期中發(fā)表的對我國稅制改革與借鑒西方稅收理論關系的再思考一文;吳利群的稅法基本原則研究;陳松青的西方稅收公平原則的演進與借鑒,當代財經(jīng)2001年第7期。
