量能課稅原則僅對(duì)稅收實(shí)體法部分具有普遍意義和指導(dǎo)作用，而無法調(diào)整稅收程序(即稅收征納部分)中的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，無法適用于稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)節(jié)之中，因此量能原則不成為稅法的基本原則。但作為實(shí)體性原則的量能原則也是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價(jià)值目標(biāo)的集中體現(xiàn)，是稅收立法的基礎(chǔ)，稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證。[4]
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為量能課稅是一項(xiàng)財(cái)稅思想而非基本原則。劉劍文，熊偉指出，除非有正當(dāng)理由的存在，否則法律原則適用于管轄范圍內(nèi)的一切人、事、物和行為，即便有例外，只能在極小的范圍內(nèi)存在，而量能課稅原則受到無法忍受的諸多限制，并且稅收負(fù)擔(dān)能力并沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)實(shí)中很難貫徹，因此量能課稅不是稅法的基本原則，而是一種有待追求的財(cái)稅思想。[2]（P135）
第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，量能課稅是稅法基本原則。朱大旗教授認(rèn)為，量能課稅原則是賦稅公平原則的法律體現(xiàn)，是憲法平等原則在稅法上的具體化，同時(shí)也是稅法的一項(xiàng)基本原則。[5]在一些碩士論文中，也出現(xiàn)認(rèn)為量能課稅原則是稅法的一項(xiàng)基本原則的觀點(diǎn)，認(rèn)為法律技術(shù)上的限制和價(jià)值選擇的限制并未剝奪量能課稅原則的適用領(lǐng)域，對(duì)間接稅的征收存在如何確定負(fù)擔(dān)能力、實(shí)行比例稅率，從而具有累退效應(yīng)、可能造成重復(fù)征收、稅負(fù)容易轉(zhuǎn)嫁等違反量能課稅原則的問題。[6]
(二)量能課稅原則的適用范圍和限制
劉劍文等學(xué)者認(rèn)為量能課稅原則的限制體現(xiàn)在四個(gè)方面，即不同稅種間的限制、功能限制、技術(shù)限制和政策限制。[2](P141)具體內(nèi)容如下:
稅種的限制:許多基于政策考慮的稅收特別措施，以及明顯與量能課稅相悖的大型間接稅的存在，使得有關(guān)量能課稅的論題不得不在一個(gè)相對(duì)慎重的語境下展開。[2](P128)間接的課稅的情形，例如銷售稅、消費(fèi)稅、交易稅以及關(guān)稅等，是以市場上的參與者作為稅捐負(fù)擔(dān)主體，并賦予稅捐債務(wù)人可以轉(zhuǎn)嫁其稅負(fù)的權(quán)制，此種間接稅不適用量能課稅原則。[7]
功能限制:從稅收法定主義的角度來看，量能課稅最多只能作為一個(gè)立法原則，在行政執(zhí)法和法院司法的階段無法發(fā)揮規(guī)范作用。以漏洞補(bǔ)充為例，認(rèn)為如果量能課稅原則無限制地適用于整個(gè)稅法，則意味著不僅立法機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)稅負(fù)能力分配稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)立法中所出現(xiàn)的各種漏洞，稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)也有權(quán)根據(jù)量能課稅原則直接進(jìn)行調(diào)整。
技術(shù)限制:從技術(shù)上看，無論是立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)還是司法機(jī)關(guān)，要準(zhǔn)確地衡量納稅人之間各種納稅事實(shí)的差異再對(duì)其進(jìn)行課稅是不可能的。
政策限制:包括經(jīng)濟(jì)政策、社會(huì)政策和文化政策的限制。朱大旗認(rèn)為，因?yàn)槎惙ㄓ袝r(shí)可能被用來實(shí)現(xiàn)取得財(cái)政收入以外的其他目的，如為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)政策、社會(huì)政策、教育政策、文化政策、控制投資饑渴等，而在稅法中規(guī)定賦稅優(yōu)惠或者特別負(fù)擔(dān)(如加成征收)，施加賦稅獎(jiǎng)勵(lì)或歧視，這時(shí)采行的原則就不是量能課稅，而是差別課稅。[5]
(三)量能課稅原則與其他原則的關(guān)系
首先，關(guān)于量能課稅原則與稅收公平原則的關(guān)系。有學(xué)者在論述兩者的聯(lián)系時(shí)指出，量能課稅原則由稅收公平原則導(dǎo)出，是稅收公平原則的下位原則，通常從量能課稅的起源與發(fā)展來看量能課稅與稅收公平。量能課稅首先產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，負(fù)擔(dān)能力說與利益說是稅收公平的兩種判斷標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)擔(dān)能力說后來演變?yōu)榱磕苷n稅，受到法學(xué)研究的關(guān)注，成為稅法的量能課稅原則，所以量能課稅原則與稅收公平原則有著根本的聯(lián)系。隨著課稅原則的演變，對(duì)量能課稅原則與稅收公平原則的關(guān)系有不同的觀點(diǎn)。
有學(xué)者將兩者區(qū)別總結(jié)如下:稅收公平主義原則更多是從橫向平等和縱向平等的角度進(jìn)行分析，而量能課稅原則更傾向于縱向平等；稅收公平原則是實(shí)體性原則和程序性原則的綜合，而量能課稅原則僅適用于實(shí)體法部分，更側(cè)重于追求實(shí)質(zhì)主義的實(shí)現(xiàn)；隨著稅法理論的發(fā)展，稅收公平主義不再囿于納稅人之間的公平稅負(fù)分配，而更為強(qiáng)調(diào)稅收法律關(guān)系的全部國家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體，考察其彼此之間的公平和平等關(guān)系。[4]
其次，量能課稅原則與稅收法定原則的比較。學(xué)者認(rèn)為稅收法定原則是對(duì)量能課稅原則適用范圍的限制，稅收法定原則是稅法的基本原則，而高于量能課稅原則，量能課稅只適用稅收立法機(jī)關(guān)的立法，不適用執(zhí)法和司法。稅收法定原則是形式正義的原則，量能課稅原則是實(shí)質(zhì)正義的原則。
最后，量能課稅原則與稅收效率原則的關(guān)系。稅收效率在稅法中的表現(xiàn)形式非常多，最常見的是類型化觀察法。為追求一般的稅收公平，類型化觀察法有意忽略個(gè)別納稅人的特殊情況，以法律上典型的事實(shí)代替實(shí)際情況，這就可能導(dǎo)致納稅能力不同的人做了相同處理，而納稅能力相同的人卻做了不同的處理，兩者存在沖突。
(四)量能課稅原則的具體應(yīng)用
從法律制定和實(shí)施來看，大多是稅收立法層面上的運(yùn)用、在稅法解釋和適用層面上的運(yùn)用。從具體稅法來看，將量能課稅原則與具體的稅法法規(guī)和規(guī)章以及稅收制度結(jié)合起來，作為具體稅法規(guī)范和執(zhí)法行為是否正當(dāng)公平的判斷標(biāo)準(zhǔn)，例如從增值稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、農(nóng)村稅費(fèi)改革、慈善事業(yè)、利息稅等具體的角度運(yùn)用量能課稅原則。
三、量能課稅原則法學(xué)研究的評(píng)論
從上述內(nèi)容來看，我國的量能課稅研究還存在一些問題和思考的空間，本文認(rèn)為主要有以下幾個(gè)方面值得探討：
一是從檢索到的文獻(xiàn)來看，學(xué)者對(duì)量能課稅原則的專門研究很少，研究也缺乏全面性和系統(tǒng)性。以量能課稅為篇名或關(guān)鍵詞在核心期刊、中國期刊網(wǎng)、萬方數(shù)據(jù)庫中檢索，核心期刊有2篇，其他的有9篇專門研究量能課稅問題。以稅收公平原則為篇名或者關(guān)鍵詞在核心期刊上進(jìn)行檢索，僅有涉及到的有相關(guān)文獻(xiàn)20篇，這與其他的法學(xué)研究主題相比是相當(dāng)少的。學(xué)界對(duì)一個(gè)問題研究較少的情況大致分兩種情況：一是問題的應(yīng)用價(jià)值或?qū)唧w問題、實(shí)踐的指導(dǎo)作用不大；二是問題具有重要價(jià)值，但是學(xué)術(shù)研究缺乏。從基本原則的作用來看，根據(jù)一般原理，部門法的基本原則或者原則是法學(xué)研究的一個(gè)重要問題，不僅對(duì)立法、執(zhí)法、司法有指導(dǎo)意義，對(duì)具體法律制度來說，是其分析的工具，也是貫穿制度的一種價(jià)值體現(xiàn)。而就量能課稅而言，學(xué)者基本上是承認(rèn)其為原則的定位的，因此有研究的基礎(chǔ)。從量能課稅產(chǎn)生和發(fā)展來看，量能課稅體現(xiàn)了稅法本質(zhì)、稅法內(nèi)容和稅法價(jià)值，例如量能課稅是對(duì)稅收對(duì)價(jià)性質(zhì)的一個(gè)突破，認(rèn)為公民在享受公共服務(wù)上是平等的，而不以其實(shí)際繳納的稅額來確定其享受公共服務(wù)的多少。對(duì)最低生活費(fèi)和生存財(cái)產(chǎn)不課稅體現(xiàn)了對(duì)納稅人的基本權(quán)利的保障問題，將納稅人的基本權(quán)利納入到稅法立法與實(shí)施的考慮之中。
二是從具體內(nèi)容來看，量能課稅原則對(duì)國外和臺(tái)灣的拿來色彩濃厚，缺乏為我所用的獨(dú)特視角。主要是介紹日本學(xué)者北野弘久、金子宏的理論，以及臺(tái)灣學(xué)者葛克昌、陳清秀、黃茂榮等學(xué)者的觀點(diǎn)。對(duì)于外來的概念進(jìn)行研究、參考和借鑒確實(shí)是我國稅法學(xué)改變研究起點(diǎn)低的一個(gè)捷徑，但是在借鑒的同時(shí)能夠加以發(fā)展和運(yùn)用可能是最重要的問題。因此造成這種缺陷的原因可能是量能課稅原則的法學(xué)研究中沒有貫徹到稅法的每項(xiàng)具體規(guī)范和制度，與現(xiàn)實(shí)的規(guī)范和實(shí)踐做法聯(lián)系較少。所以量能課稅研究應(yīng)當(dāng)加大理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)，實(shí)踐對(duì)理論研究的反作用。
三是關(guān)于量能課稅原則不同定位的焦點(diǎn)問題。根據(jù)我國學(xué)者對(duì)量能課稅原則的定位的討論，可以看出他們爭論的焦點(diǎn)是量能課稅原則的適用范圍和適用限制。本文認(rèn)為，對(duì)量能課稅原則的適用范圍和限制還有研究挖掘的余地，而不能輕易下結(jié)論說量能課稅有諸多限制不構(gòu)成原則或者基本原則。如在間接稅的適用方面，間接稅并不違反量能課稅，在某種程度上體現(xiàn)了量能課稅原則，如消費(fèi)稅的征收以及稅率的確定、商品稅征收環(huán)節(jié)的確定和計(jì)算體現(xiàn)了量能課稅；又如從立法執(zhí)法來看，立法、稅法解釋適用量能課稅沒有爭議，在執(zhí)行階段并不是完全排斥量能課稅的，而是需要量能課稅進(jìn)行指導(dǎo)，例如稅法上的遲延納稅，量能課稅其實(shí)是對(duì)執(zhí)法機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的一種限制；作為一種原則或者基本原則，必定具有一定的抽象性，量能課稅的具體衡量難度并不能充分構(gòu)成對(duì)量能課稅原則或者基本原則定位的否定。
四是量能課稅原則中的能應(yīng)該如何理解。從量能課稅的演進(jìn)過程來看，最早提出能力測定方法的是穆勒，主張采用犧牲相等的主觀分析方法，納稅人納稅前后從其財(cái)富得到的滿足或效用的差量相等，這種主觀方法難以衡量且缺乏可操作性。20世紀(jì)30年代塞里格曼提出客觀能力標(biāo)準(zhǔn)，從支出或消費(fèi)方面計(jì)算納稅能力，或者從生產(chǎn)方面計(jì)算納稅能力，即享有勞動(dòng)結(jié)果的能力，具體經(jīng)歷了以人丁、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)、所得為標(biāo)準(zhǔn)的四個(gè)階段?，F(xiàn)代社會(huì)中，財(cái)產(chǎn)被視為最能反映人民真實(shí)納稅能力的稅種。不管是難以衡量能力的流轉(zhuǎn)稅，還是較為容易判斷能力大小的財(cái)產(chǎn)稅、所得稅，在現(xiàn)實(shí)中要達(dá)到絕對(duì)的量能是不可能的。這也是現(xiàn)在利用稅收達(dá)到社會(huì)公平遇到的客觀限制因素。因此，稅收作為一個(gè)中立的角色，在立法中考察具體能力的大小確有難度，而往往以實(shí)際的交易行為或財(cái)產(chǎn)的增值為依據(jù)。課稅依據(jù)的能不是具體納稅人的營利能力、財(cái)產(chǎn)擁有能力、生活能力，而是其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)行為的事實(shí)，根據(jù)行為結(jié)果予以課稅。
還有關(guān)于量能課稅原則與稅收特別措施、稅收宏觀調(diào)控的問題。隨著國家宏觀調(diào)控的加強(qiáng)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策違反量能課稅的情形不斷增多，量能課稅原則受到挑戰(zhàn)，量能課稅原則何去何從?本文認(rèn)為可以從兩個(gè)方面進(jìn)行分析:第一是從特別措施和稅收宏觀調(diào)控的法律性質(zhì)進(jìn)行分析，特別措施和稅收宏觀調(diào)控可以視為宏觀調(diào)控法即經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)部分，與傳統(tǒng)的財(cái)政稅法具有兩個(gè)不同法律部門的區(qū)別，因此，量能課稅原則與宏觀調(diào)控法的沖突不是一個(gè)法律部門的沖突，不否認(rèn)量能課稅原則作為傳統(tǒng)稅法的一個(gè)原則。第二即使將一般稅收規(guī)范、特別措施和稅收宏觀調(diào)控規(guī)范認(rèn)定在稅法的部門法之中，量能課稅原則也應(yīng)該是受到提倡的，因?yàn)楹暧^調(diào)控具有很強(qiáng)的政策性和行政性，而量能課稅正好可以構(gòu)成對(duì)宏觀調(diào)控的一種規(guī)范和限制。
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作者簡介——
廖紅艷，在讀碩士研究生，從事經(jīng)濟(jì)法、財(cái)稅法研究。
[1]謝懷栻.西方國家稅法中的幾個(gè)基本原則[A].劉隆亨.以法治稅簡論[M].北京:北京大學(xué)出版社,1989年版,第150-157頁。此外,相關(guān)文獻(xiàn)還有徐晶,云小妮.淺析西方稅收公平原則財(cái)稅理論與實(shí)踐,1997年第3期。
[2]劉劍文.西方稅法基本原則及對(duì)我國的借鑒作用[J].法學(xué)評(píng)論,1996年第3期。此外,相關(guān)的研究還有鄧力平于1996年在財(cái)經(jīng)問題研究第7期中發(fā)表的對(duì)我國稅制改革與借鑒西方稅收理論關(guān)系的再思考一文;吳利群的稅法基本原則研究;陳松青的西方稅收公平原則的演進(jìn)與借鑒,當(dāng)代財(cái)經(jīng)2001年第7期。
