民法典頒布實施，將對稅收制度、稅法理論乃至整個財稅法治建設(shè)產(chǎn)生重大而深遠的影響。
2020年5月28日，十三屆全國人大三次會議表決通過了《中華人民共和國民法典》(以下簡稱“民法典”)，這是新中國成立以來第一部以“法典”命名的法律，標志著中國進入了“民法典時代”。在全面深化改革和全面推進依法治國的新時期，民法典是中國特色社會主義法律體系不斷完善的標志性成果，必將對社會經(jīng)濟活動、法制建設(shè)以及理論研究產(chǎn)生廣泛而深遠的影響。鑒于此，筆者從稅收制度、稅法理論、財稅法治三個維度，簡要探討民法典產(chǎn)生的影響。
規(guī)則維度：民法典與財稅法的制度銜接
民法典調(diào)整和規(guī)范基本的民事法律關(guān)系，稅法調(diào)整在各類民事法律關(guān)系基礎(chǔ)之上形成的稅收征納關(guān)系。因此，稅法與民法典在交匯領(lǐng)域中的相關(guān)術(shù)語概念、制度規(guī)則應(yīng)銜接一致。
納稅主體與民事主體的銜接。通常而言，稅法中的納稅主體都是民事主體，但法律術(shù)語卻存在差異。民法典將民事主體確定為“自然人、法人、非法人組織”，而現(xiàn)行稅法中納稅主體規(guī)定多為“個人、單位”等?！皞€人”或“單位”的概念內(nèi)涵、外延模糊。在具體稅種法律使用不同的術(shù)語不僅會導(dǎo)致稅收要素不明確，也會出現(xiàn)法律適用的沖突。從稅收立法的規(guī)范性、科學性及與民法典的協(xié)調(diào)性考慮，稅收立法宜將現(xiàn)行納稅主體“個人、單位”修改為“自然人、法人、非法人組織”。
稅收制度與物權(quán)制度的銜接。財產(chǎn)及行為稅主要是以物權(quán)變動為基礎(chǔ)進行征稅，因此，對于取得財產(chǎn)是否征稅應(yīng)結(jié)合民法典相關(guān)規(guī)定加以判斷。特別是與不動產(chǎn)物權(quán)關(guān)系密切的房地產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅等稅種，稅法規(guī)則應(yīng)與物權(quán)變動規(guī)則相協(xié)調(diào)。
稅收制度與債權(quán)制度的銜接。為保障國家稅權(quán)實現(xiàn)，稅收征管法中借鑒吸收了部分民事債權(quán)法律制度。如規(guī)定稅務(wù)機關(guān)征收稅款與其他債權(quán)的實現(xiàn)發(fā)生沖突時，原則上稅款優(yōu)先于其他債權(quán)。又如明確稅務(wù)機關(guān)在特定情形下，可以依照合同法對欠繳稅款的納稅人行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。民法典中有關(guān)合同保全的新規(guī)定，將會對稅務(wù)機關(guān)在征收管理活動中行使優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)和撤銷權(quán)產(chǎn)生影響。
稅收制度與繼承制度的銜接。民法典繼承制度中涉及多項稅收條款。民法典擴大了遺產(chǎn)范圍，并對胎兒繼承、代位繼承、轉(zhuǎn)繼承都作了具體規(guī)定。在民法典繼承編遺產(chǎn)的處理中，對清償被繼承人依法應(yīng)當繳納的稅款加以明確。值得注意的是，現(xiàn)行稅收法律規(guī)范中規(guī)定非法定繼承人繼承土地、房屋權(quán)屬需要繳納契稅，但并未規(guī)定被繼承人、繼承人的稅收義務(wù)。從健全現(xiàn)代稅制的角度，未來涉及遺產(chǎn)稅的法律制度有待與民法典繼承制度相協(xié)調(diào)。
理論維度：對財產(chǎn)法基礎(chǔ)理論的深化
民法典對于公共財產(chǎn)法理論影響深遠。國家的“公共之財”來源于納稅人的“私人之財”，財稅法規(guī)范和治理公共財產(chǎn)，約束政府的財產(chǎn)權(quán)力，以實現(xiàn)對納稅人權(quán)利的有效保護。從這一邏輯出發(fā)，我國財稅法學者創(chuàng)新性提出，財稅法的本質(zhì)屬性是公共財產(chǎn)法。民法典堅持以人民為中心，以保護民事權(quán)利為出發(fā)點和落腳點，確認了各類民事主體的財產(chǎn)權(quán)，明確了住宅建設(shè)用地使用權(quán)自動續(xù)期規(guī)則、居住權(quán)、虛擬財產(chǎn)等財產(chǎn)權(quán)制度，為民事主體的財產(chǎn)權(quán)建立了長效保障機制。從財稅法語境審視民法典對財產(chǎn)權(quán)保護規(guī)則，必將為深化公共財產(chǎn)法理論奠定堅實的私法基礎(chǔ)。
民法典對于稅收債務(wù)關(guān)系理論意義重大。1926年德國法學界曾圍繞稅收法律關(guān)系性質(zhì)究竟是稅收權(quán)力關(guān)系還是稅收債務(wù)關(guān)系展開爭論。在改革開放初期，稅收立法者將國家（政府）視為權(quán)力主體，將納稅人視為義務(wù)主體，稅收立法的目的在于規(guī)范理財行為、促進社會公平、保障經(jīng)濟發(fā)展。當前，財稅法學者提出，稅收法律關(guān)系在實體法中是一種“公法之債”，在程序法中體現(xiàn)著稅收權(quán)力關(guān)系。民法典中對于民事主體、物權(quán)及合同等相關(guān)制度的修訂，將極大地充實新時期稅收債務(wù)關(guān)系理論的內(nèi)涵。
法治維度：民法典對財稅法治的啟示
民法典是在對既有民事單行立法體系化整合重組的基礎(chǔ)上，形成的一部體系完整、邏輯嚴謹、內(nèi)涵豐富的新時代法典。民法典的頒布，對中國法治建設(shè)具有重要的示范意義。
黨的十八屆三中全會明確提出“落實稅收法定原則”。2015年立法法規(guī)定，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。截至目前，現(xiàn)行18個稅種中制定法律的稅種已過半數(shù)，增值稅法、消費稅法等多部稅收法律已納入近期立法規(guī)劃。國家正穩(wěn)步推進落實稅收法定原則。實現(xiàn)稅收法治任重而道遠，需要分階段、有步驟地推進財稅領(lǐng)域的法治化。
近期來看，完善稅收立法仍然是未來一個時期內(nèi)推進財稅體制改革與財稅法治的重點任務(wù)。在這一階段，需要借助民法典的立法技術(shù)，通過創(chuàng)新稅收制度設(shè)計，提高稅收單行法的立法質(zhì)量，從實質(zhì)上落實稅收法定原則，以回應(yīng)和化解新時代社會主要矛盾，實現(xiàn)促進市場經(jīng)濟活力與維護社會公正的目標。
中期來看，在稅收實體法和程序法定型之后，應(yīng)當推進稅法總則的立法規(guī)劃。通過制定稅法總則，明確稅收法律關(guān)系中的一般規(guī)定、基本原則、構(gòu)成要件等基礎(chǔ)問題，形成以稅法總則為龍頭、稅種單行法為主體、稅收程序法為支撐的現(xiàn)代稅法體系。
長期來看，在稅法總則和多部單行稅收法律基礎(chǔ)上，應(yīng)當編纂有中國特色的稅法典。民法典的編纂為中國特色社會主義法治建設(shè)提供了一條重要經(jīng)驗就是：編纂法典能夠?qū)⒎彪s的法律規(guī)范和制度整合為體系化的法律規(guī)則，有助于提升國家法制的統(tǒng)一和形式理性。因此，在條件成熟時，應(yīng)編纂一部體現(xiàn)中國特色的稅法典。通過科學化、體系化的編纂整合，打通稅法總則與各個單行稅收實體法、程序法之間的邏輯關(guān)聯(lián)，提高財稅法領(lǐng)域的統(tǒng)一性、明確性，從而全面保障納稅人的合法權(quán)益，為財稅體制改革提供法治引領(lǐng)，進一步推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。
?。▌ξ南抵袊▽W會財稅法學研究會會長、北京大學法學院教授，孫伯龍系遼寧大學法學院博士后）
