實(shí)事求是的來(lái)看，雖然94年?duì)I業(yè)稅制下的“勞務(wù)發(fā)生地”原則是以勞務(wù)的實(shí)際提供地作為跨境勞務(wù)的境內(nèi)外判定標(biāo)準(zhǔn)，但是可能由于勞務(wù)的無(wú)形性和缺乏有效海關(guān)監(jiān)管，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)勞務(wù)究竟是在哪提供很難監(jiān)管，因此存在很多問(wèn)題。但是，并非所有的勞務(wù)在哪兒提供都很難判斷，比如建筑勞務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)勞務(wù)、餐飲勞務(wù)、住宿勞務(wù)這些與不動(dòng)產(chǎn)緊密相關(guān)的勞務(wù)，他們的提供地的判定是容易判斷的，以前也沒(méi)有什么太大的爭(zhēng)議。我們?cè)谏弦黄?jīng)提到，勞務(wù)可以劃分為體力型勞務(wù)（PhysicalServices, Physical翻譯為“體力”也不是很準(zhǔn)確。但是的確中文很難找到一個(gè)完全精確的詞語(yǔ)來(lái)表述）和智力型勞務(wù)（IntellectualServices）。爭(zhēng)議比較大的領(lǐng)域主要就是這些智力型勞務(wù)，比如設(shè)計(jì)勞務(wù)、咨詢(xún)勞務(wù)等等。
一、營(yíng)業(yè)稅下跨境勞務(wù)和增值稅下跨境勞務(wù)概念區(qū)別
我們認(rèn)為，即使2009年《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)跨境勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅征稅規(guī)則進(jìn)行了重大修改，但這個(gè)修改還是基于“勞務(wù)發(fā)生地”這個(gè)大的原則來(lái)進(jìn)行的，這個(gè)和增值稅大不相同。因?yàn)樵跔I(yíng)業(yè)稅下，我們關(guān)心的是這兩個(gè)方面的問(wèn)題：
1、境內(nèi)單位或個(gè)人哪些勞務(wù)是在境外提供的，即屬于發(fā)生在境外從而不征稅；
2、境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人提供的勞務(wù)，哪些屬于發(fā)生在境外，從而不征稅。請(qǐng)注意，由于《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》只對(duì)在“中華人民共和國(guó)境內(nèi)”提供勞務(wù)征稅。那如果是在境外，則不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，屬于“不征稅”，而不是“免稅”。因此，營(yíng)業(yè)稅對(duì)于跨境勞務(wù)，要么是征稅，要么是不征稅，基本沒(méi)有免稅這個(gè)概念，這是營(yíng)業(yè)稅和增值稅大不一樣的地方。比如，在營(yíng)業(yè)稅下，對(duì)于境內(nèi)單位（個(gè)人）在境內(nèi)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)為境外單位提供勞務(wù)，以勞務(wù)實(shí)際提供地作為“勞務(wù)發(fā)生地”標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)毫無(wú)疑問(wèn)應(yīng)該屬于境內(nèi)勞務(wù)，需要繳納營(yíng)業(yè)稅。但是，在增值稅下，如果境外單位就是在境外接受并消費(fèi)這個(gè)勞務(wù)，則可以認(rèn)為境內(nèi)單位（個(gè)人）是勞務(wù)出口行為，符合條件可以免征增值稅。
所以，營(yíng)業(yè)稅制度下，基本不存在勞務(wù)出口免征營(yíng)業(yè)稅這個(gè)概念。唯一的例外應(yīng)該就是保險(xiǎn)服務(wù)，境內(nèi)保險(xiǎn)公司為出口貨物提供的出口貨物保險(xiǎn)和出口信用保險(xiǎn)免征營(yíng)業(yè)稅。這應(yīng)該是營(yíng)業(yè)稅制下唯一有的勞務(wù)出口免稅的案例。
二、2009年?duì)I業(yè)稅制度引入“屬人”原則的文件綜述
2009年《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》修改后，我們將原先以“所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)”變更為“勞務(wù)的提供方或接受方在境內(nèi)”作為判定標(biāo)準(zhǔn)。什么叫“勞務(wù)的提供方或接受方在境內(nèi)”呢，我們的解釋是，只要你是在中國(guó)注冊(cè)成立的企業(yè)或者中國(guó)個(gè)人，無(wú)論你在全球哪兒提供勞務(wù)，都屬于在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)，需要繳納營(yíng)業(yè)稅。只要你是中國(guó)注冊(cè)成立的企業(yè)或者中國(guó)居民個(gè)人，只要提供勞務(wù)的合同是你和外國(guó)企業(yè)或個(gè)人簽訂的，無(wú)論你在全球哪兒接受人家給你提供勞務(wù)，別人都屬于在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)。這個(gè)就是我們說(shuō)的“屬地”加“屬人”。
說(shuō)實(shí)話，這個(gè)口張的真大了。首先，只要你是中國(guó)的企業(yè)或個(gè)人，那么這個(gè)只是你中國(guó)國(guó)內(nèi)自己的事，你為人家提供服務(wù)都屬于在中國(guó)境內(nèi)提供，你這么規(guī)定人家也干涉不了。但同時(shí)，只要你是中國(guó)的企業(yè)或個(gè)人，外國(guó)的企業(yè)或個(gè)人只要是為你中國(guó)企業(yè)或個(gè)人提供勞務(wù)，都屬于在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)。換句話說(shuō)，你中國(guó)的企業(yè)或個(gè)人跑到哪，在營(yíng)業(yè)稅意義上來(lái)講都屬于中國(guó)境內(nèi)，我估計(jì)這個(gè)就有點(diǎn)難以理解了吧呵呵。雖然這一點(diǎn)存在不合理性，但是基層實(shí)踐中大家就是按照這個(gè)口徑來(lái)執(zhí)行的。因?yàn)?，我們根?jù)財(cái)政部和總局的文件猜謎語(yǔ)，這個(gè)結(jié)論是成立的。下面，我們分別從“境內(nèi)單位和個(gè)人提供勞務(wù)”和“境外單位和個(gè)人提供勞務(wù)”這兩個(gè)角度來(lái)梳理文件規(guī)定：
（一） 境內(nèi)單位和個(gè)人提供勞務(wù)
按照“屬人”原則，只要你是中國(guó)的單位或個(gè)人，你無(wú)論在哪提供勞務(wù)都屬于在中國(guó)境內(nèi)提供，需要繳納營(yíng)業(yè)稅。為了解決這種情況下不合理的問(wèn)題，最具標(biāo)志的文件就是《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買(mǎi)賣(mài)等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕111號(hào)）：該文件第三條規(guī)定，對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)境內(nèi)）單位或者個(gè)人在中華人民共和國(guó)境外（以下簡(jiǎn)稱(chēng)境外）提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務(wù)暫免征收營(yíng)業(yè)稅。
請(qǐng)注意，如果你是中國(guó)境內(nèi)的單位和個(gè)人，你在境外提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映），文件給的是“暫免”而不是“不征收”營(yíng)業(yè)稅。那就我們基層體會(huì)，財(cái)政部和總局的言下之意就是，只要你是中國(guó)的企業(yè)（個(gè)人），你在全球提供勞務(wù)（哪怕你跑到外太空），那都是在中國(guó)提供勞務(wù)，這個(gè)就是“屬人”的含義。只不過(guò)，我對(duì)你在境外提供特定的勞務(wù)項(xiàng)目（111號(hào)文給了建筑和文化體育不含播映）免稅。
因此，111號(hào)文的這段表述更加強(qiáng)化了“屬人”這個(gè)概念在基層的執(zhí)行。那如果中國(guó)境內(nèi)單位或個(gè)人在境外提供的不是我111號(hào)文列舉可以免稅勞務(wù)，那就必須要征稅，這個(gè)就是文件執(zhí)行的邏輯。所以，后面你就會(huì)不斷的碰到各種不合理情況，導(dǎo)致企業(yè)找財(cái)政部和總局，再不斷下文打補(bǔ)?。?
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)際運(yùn)輸勞務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅的通知》（財(cái)稅〔2010〕8號(hào)）:自2010年1月1日起，對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)境內(nèi)）單位或者個(gè)人在境內(nèi)載運(yùn)旅客或者貨物出境、在境外載運(yùn)旅客或者貨物入境以及在境外發(fā)生載運(yùn)旅客或者貨物的國(guó)際運(yùn)輸行為免稅。
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外派海員等勞務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅的通知》（財(cái)稅〔2012〕54號(hào)）:再打個(gè)補(bǔ)丁，你把建筑免了，那監(jiān)理呢？和建筑直接相關(guān)豈有不免之理。好了，54號(hào)文“標(biāo)的物在境外的建設(shè)工程監(jiān)理”免稅。
請(qǐng)注意，這里仍然是免稅。也就是說(shuō)，你中國(guó)企業(yè)到境外做監(jiān)理，并不因?yàn)槟銊趧?wù)在境外發(fā)生，我認(rèn)為你是境外勞務(wù)不征稅，而是因?yàn)槟闶侵袊?guó)企業(yè)，即使你在境外提供監(jiān)理，也要征稅，但我考慮這種特殊情況給予免稅待遇。同時(shí)，54號(hào)文對(duì)于外派海員勞務(wù)、以對(duì)外勞務(wù)合作方式，向境外單位提供的完全發(fā)生在境外的人員管理勞務(wù)同樣免稅。要注意哦，在1994年的營(yíng)業(yè)稅制下，《關(guān)于境內(nèi)單位外派員工取得收入應(yīng)否征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1999]830號(hào)）對(duì)于對(duì)境內(nèi)企業(yè)外派本單位員工赴境外從事勞務(wù)服務(wù)取得的各項(xiàng)收入，是不征營(yíng)業(yè)稅，而不是免稅。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持文化服務(wù)出口等營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕118號(hào)）:為落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展對(duì)外文化貿(mào)易的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕13號(hào)）精神，對(duì)納稅人為境外單位或個(gè)人在境外提供下列服務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅：（一）文物、遺址等的修復(fù)保護(hù)服務(wù)；（二）納入國(guó)家級(jí)非物質(zhì)文化遺產(chǎn)名錄的傳統(tǒng)醫(yī)藥診療保健服務(wù)。
注意，這里同樣用的是“免稅”。題外說(shuō)一句，比如這里提到的傳統(tǒng)醫(yī)藥診療保健服務(wù)就屬于我們上面提到的典型的physical service。因?yàn)?，我給你提供中醫(yī)服務(wù)，就需要給你把脈，那就需要?jiǎng)趧?wù)的接受方和勞務(wù)的提供方要同時(shí)在現(xiàn)場(chǎng)出現(xiàn)，那此時(shí)勞務(wù)的提供和勞務(wù)的消費(fèi)也是同時(shí)在發(fā)生的。這個(gè)就是physical比較準(zhǔn)確的含義，他需要?jiǎng)趧?wù)的提供方或接受方需要以某種方式都要同時(shí)到現(xiàn)場(chǎng)。不過(guò)換句話說(shuō)，把脈也可以看成一個(gè)體力活吧。就像歌星的現(xiàn)場(chǎng)演唱會(huì)，歌星唱歌唱得大汗淋漓，也是個(gè)體力活。所以，physicalservice翻譯成體力勞務(wù)，基本也算過(guò)得去，當(dāng)然我中文水平有限，大師們可以再尋找更加精確的翻譯呵呵。
