今年以來國家稅務(wù)總局加大了對居民企業(yè)以及非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅調(diào)整力度，并先后要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行重點(diǎn)核查。華稅先后接到北京、上海、天津、蘇州等多起相關(guān)涉稅咨詢案例。現(xiàn)結(jié)合實(shí)際案例就企業(yè)間股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅調(diào)整的有關(guān)問題做簡要的法律分析。
案情簡介：
A公司為注冊在內(nèi)蒙古自治區(qū)的中外合資礦業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，注冊資金10000萬元，其股東分別為注冊地在上海市的B公司（持有A公司40%股權(quán)）及注冊地在波蘭的C公司（持有A公司60%股權(quán)）。2011年1月，C公司將其持有的A公司60%股權(quán)以人民幣6,000萬元的價格平價轉(zhuǎn)讓給與其在同一控制下、注冊地在波蘭的D公司（“本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓”）。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽署及轉(zhuǎn)讓款支付均在波蘭完成。A公司于股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后在內(nèi)蒙古自治區(qū)完成工商變更登記。2011年1月，A公司凈資產(chǎn)約為人民幣32,000萬元，上年稅后利潤約為人民幣9,000萬元。
2013年2月，內(nèi)蒙古國稅機(jī)關(guān)關(guān)對本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行了核查，并通知A公司其將對本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行特別納稅調(diào)整，A公司應(yīng)補(bǔ)繳所得稅稅款、繳納加息、滯納金，并將對其處以罰款。
華稅觀點(diǎn)：
一、本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓不符合特殊性稅務(wù)處理的要件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照一般性稅務(wù)處理進(jìn)行納稅
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）（“《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》”）發(fā)布前，關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅處理規(guī)定散見于不同的法律法規(guī)中?！蛾P(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》與新企業(yè)所得稅法同時于2008年1月1日起實(shí)施，使得2008年1月1日之后發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為統(tǒng)一適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。
本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生在2008年1月1日之后，若滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，收購方與被收購方取得股權(quán)的所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)均以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；若不滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，被收購股權(quán)的所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)以其公允價值為基礎(chǔ)確定。
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第5條、第6條及第7條的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理：
(1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
(2)收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%；
(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；
(4)收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；
(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；
(6)企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)收購交易，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
(i)非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；
(ii)非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；
(iii)居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；
(iv)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第11條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
由于本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓方和受讓方均為非居民企業(yè)，若適用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)在滿足前述第(1)-(5)項(xiàng)條件的同時，滿足前述第(6)項(xiàng)規(guī)定的條件。在程序上，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓還應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，方可適用特殊性稅務(wù)處理。但本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓并未滿足前述條件，故本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)適用一般性稅務(wù)處理。C公司應(yīng)當(dāng)以被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價值為基礎(chǔ)計(jì)算所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)。
二、對本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)進(jìn)行特別納稅調(diào)整按照10%征收預(yù)提所得稅并加收罰息
1、特別納稅調(diào)整中，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)公允價值的確定有不同的方法
稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行特別納稅調(diào)整時，將根據(jù)具體情況選用不同的估值方法對股權(quán)進(jìn)行估值。估值方法的選取以恰當(dāng)反映被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的經(jīng)濟(jì)價值為原則。由于企業(yè)自身的情況各不相同，加之我國法律尚未明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在哪些情況下應(yīng)當(dāng)采用何種估值方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)選取何種估值方法將對企業(yè)的應(yīng)納稅額產(chǎn)生重要影響。常用的評估方法包括權(quán)益法、重置成本法和市場法。
(1)權(quán)益法是目前較為常用的估值方法，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應(yīng)的企業(yè)所有者權(quán)益的份額為評估股權(quán)價值的基礎(chǔ)，其更加關(guān)注資產(chǎn)未來獲利的能力。在權(quán)益法下，進(jìn)行股權(quán)價值評估有不同的口徑，如凈利潤、現(xiàn)金紅利、股東權(quán)益自由現(xiàn)金流量等。
(2)重置成本法，是在現(xiàn)實(shí)條件下重新購置或建造一個全新狀態(tài)的評估對象，所需的全部成本減去評估對象的實(shí)體性陳舊貶值、功能性陳舊貶值和經(jīng)濟(jì)性陳舊貶值后的差額，更加關(guān)注評估對象的現(xiàn)實(shí)價值。重置成本法在企業(yè)擁有大量資產(chǎn)時較常被采用。在重置成本法下，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)納稅所得額為：被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應(yīng)的企業(yè)凈資產(chǎn)減除轉(zhuǎn)讓方取得股權(quán)的成本。
(3)市場市價法是以公平市場上的交易價格作為股權(quán)評估價格，多適用于有公開交易價格的企業(yè)股權(quán)。
本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，若稅務(wù)機(jī)關(guān)以成本法被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價值，則C公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為（32000-10000）×60%=13200（萬元）。另外，由于A公司具有較強(qiáng)的盈利能力，若采用權(quán)益法評估股權(quán)轉(zhuǎn)讓價值，經(jīng)特別納稅調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額將遠(yuǎn)大于13,200萬元，具有較大稅務(wù)風(fēng)險。
2、C公司應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款及罰息
我國與波蘭于1988年6月7日簽署的《中華人民共和國政府和波蘭人民共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》中未約定對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得適用的所得稅稅率。因此，應(yīng)按照我國國內(nèi)法的規(guī)定對本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收所得稅。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第4條、第27條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第91條的規(guī)定，對本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)適用10%的所得稅稅率。而根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第48條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出特別納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》（國稅發(fā)[2009]2號）第107條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，對企業(yè)做出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)對2008年1月1日以后發(fā)生交易補(bǔ)征的企業(yè)所得稅稅款，按日加收利息。計(jì)息期間自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳（預(yù)繳）稅款入庫之日止。利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實(shí)行的與補(bǔ)稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個百分點(diǎn)計(jì)算，并按一年365天折算日利息率。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納所得稅額進(jìn)行特別納稅調(diào)整的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款及從股權(quán)轉(zhuǎn)讓所屬納稅年度次年6月1日起按日加收的利息，利息率為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所屬納稅年度12月31日實(shí)行的與補(bǔ)稅期間同期的人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個百分點(diǎn)。
稅務(wù)機(jī)關(guān)對本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓作出特別納稅調(diào)整后，C公司應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款并繳納自2012年6月1日起按日計(jì)算的加息，利息率為2011年12月31日實(shí)行的、與2012年6月1日至補(bǔ)繳稅款入庫期間同期的人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個百分點(diǎn)。
三、C公司無需繳納滯納金及罰款
根據(jù)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號）第15條的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，轉(zhuǎn)讓方C公司及受讓方D公司均為非居民企業(yè)，且在波蘭完成交易，C公司應(yīng)當(dāng)自行或委托代理人向內(nèi)蒙古稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（“《稅收征收管理法》”）第64條的規(guī)定，納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，C公司未向內(nèi)蒙古稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。但是，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓為平價轉(zhuǎn)讓，C公司并未取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，未發(fā)生“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的情形。因此，雖然C公司未申報(bào)納稅，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)依據(jù)《稅收征收管理法》第64條的規(guī)定對C公司追繳滯納金或并處罰款。
根據(jù)《稅收征收管理法》第63條的規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，C公司雖未進(jìn)行納稅申報(bào)，但其不存在偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的情形，因此，不構(gòu)成偷稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)依據(jù)《稅收征收管理法》第63條向C公司追繳滯納金及處以罰款。
鑒于目前國家稅務(wù)總局不斷加強(qiáng)了居民企業(yè)及非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格公允性的核查工作，相關(guān)企業(yè)近期可能會受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查調(diào)整。如稅務(wù)機(jī)關(guān)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)行特別納稅調(diào)整，企業(yè)可以從以下兩個方面著手維護(hù)自身的合法權(quán)益：
(i)就股權(quán)價值評估方法積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行協(xié)商，爭取用對企業(yè)有利的方式進(jìn)行評估；
(ii)就基層稅務(wù)機(jī)關(guān)要求繳納滯納金及罰款的不合理要求積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，不承擔(dān)不必要的損失。
作 者——北京市華稅律師事務(wù)所主任，全國律師協(xié)會財(cái)稅法專業(yè)委員會副主任，法學(xué)博士，律師、注冊會計(jì)師、注冊稅務(wù)師 |
