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正如國(guó)務(wù)院對(duì)于深化“放管服”改革的總體要求，我們既要能放得開，又能管得住。所以，這次國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)），針對(duì)非居民稅收協(xié)定待遇享受的程序從“備案”改為“備查”，正式落實(shí)國(guó)務(wù)院“放管服”要求中的放得開。但是，帶來的另外一個(gè)問題就是，非居民很多情況下不在國(guó)內(nèi)，如果事先由非居民自行判定協(xié)定待遇享受，稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)如何能管得住。出現(xiàn)了錯(cuò)誤享受協(xié)定待遇的情況下，如何追究非居民納稅人的責(zé)任，在存在扣繳義務(wù)的情況下，非居民納稅人的責(zé)任和扣繳義務(wù)人責(zé)任如何分擔(dān)的問題，仍然是大家關(guān)注的焦點(diǎn)問題。
一、協(xié)定待遇享受判斷責(zé)任在非居民納稅人而非扣繳義務(wù)人
第一個(gè)針對(duì)協(xié)定待遇享受判定責(zé)任的分擔(dān)問題，35號(hào)公告明確了，能否享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的判定責(zé)任在非居民納稅人自己，而非扣繳義務(wù)人。其中；35號(hào)公告第五條規(guī)定：非居民納稅人自行申報(bào)的，自行判斷符合享受協(xié)定待遇條件且需要享受協(xié)定待遇。第六條進(jìn)一步規(guī)定：在源泉扣繳和指定扣繳情況下，非居民納稅人自行判斷符合享受協(xié)定待遇條件且需要享受協(xié)定待遇的，應(yīng)當(dāng)如實(shí)填寫《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報(bào)告表》，主動(dòng)提交給扣繳義務(wù)人，并按照本辦法第七條的規(guī)定歸集和留存相關(guān)資料備查。扣繳義務(wù)人收到《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報(bào)告表》后，確認(rèn)非居民納稅人填報(bào)信息完整的，依國(guó)內(nèi)稅收法律規(guī)定和協(xié)定規(guī)定扣繳，并如實(shí)將《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報(bào)告表》作為扣繳申報(bào)的附表報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。非居民納稅人未主動(dòng)提交《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報(bào)告表》給扣繳義務(wù)人或填報(bào)信息不完整的，扣繳義務(wù)人依國(guó)內(nèi)稅收法律規(guī)定扣繳。
話說得很直白了，不存在源泉扣繳，非居民納稅人自行申報(bào)的情況下，協(xié)定待遇享受由非居民納稅人自己判斷。在《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報(bào)告表》中也要求非居民納稅人自己申明：根據(jù)締約對(duì)方法律法規(guī)和稅收協(xié)定居民條款，我為締約對(duì)方稅收居民，相關(guān)安排和交易的主要目的不是為了獲取稅收協(xié)定待遇。我自行判斷符合協(xié)定待遇條件，自行享受協(xié)定待遇，承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。我將按規(guī)定歸集和留存相關(guān)資料備查，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理。
而在存在源泉扣繳或指定扣繳（法定扣繳義務(wù)）的情況下，扣繳義務(wù)人不去判定。如果非居民納稅人提交的《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報(bào)告表》自行判定為可以享受協(xié)定待遇，那扣繳稅款時(shí)就按非居民納稅人申明可以享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的稅率扣。如果非居民納稅人不提供《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報(bào)告表》，扣繳義務(wù)人就按國(guó)內(nèi)法規(guī)定的法定稅率扣，扣繳義務(wù)人無判定責(zé)任，這個(gè)是清晰的。
二、自行判斷下，非居民納稅人承擔(dān)哪些法律責(zé)任
按照《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》以及《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，非居民納稅人可能承擔(dān)的法律責(zé)任主要涉及如下條款：
《稅收征管法》第六十三條：納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào),不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。
《稅收征管法》第六十四條：納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào),不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
《企業(yè)所得稅法》第四十八條：稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息。
《個(gè)人所得稅法》第八條：稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。
其中，《稅收征管法》63條屬于虛假納稅申報(bào)的偷稅責(zé)任，64條是不進(jìn)行納稅申報(bào)的補(bǔ)稅責(zé)任；而《企業(yè)所得稅法》第四十八條和《個(gè)人所得稅法》第八條則是稅務(wù)機(jī)關(guān)開展反避稅中涉及補(bǔ)稅和加收利息的責(zé)任。
從目前的35號(hào)公告對(duì)于非居民納稅人的法律責(zé)任規(guī)定來看，涉及如下條款：
第十五條非居民納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)配合主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行非居民納稅人享受協(xié)定待遇的后續(xù)管理與調(diào)查。非居民納稅人、扣繳義務(wù)人均未按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供相關(guān)資料，或逃避、拒絕、阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行后續(xù)調(diào)查，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無法查實(shí)其是否符合享受協(xié)定待遇條件的，應(yīng)視為不符合享受協(xié)定待遇條件。
第十六條非居民納稅人不符合享受協(xié)定待遇條件而享受了協(xié)定待遇且未繳或少繳稅款的，除因扣繳義務(wù)人未按本辦法第六條規(guī)定扣繳申報(bào)外，視為非居民納稅人未按照規(guī)定申報(bào)繳納稅款，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依法追繳稅款并追究非居民納稅人延遲納稅責(zé)任。在扣繳情況下，稅款延遲繳納期限自扣繳申報(bào)享受協(xié)定待遇之日起計(jì)算。
所以，我們可以看到，35號(hào)公告對(duì)于非居民納稅人自行判定存在錯(cuò)誤情況下的法律責(zé)任規(guī)定似乎沒有去嚴(yán)格區(qū)分不同情況下的法律責(zé)任：
1.如果非居民納稅人提供虛假的稅收居民身份證明或其他享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的資料，騙取協(xié)定優(yōu)惠待遇的，應(yīng)該按偷稅處理；
2.如果非居民納稅人提供的資料是真實(shí)的，但是在具體的判定上和稅務(wù)局有爭(zhēng)議，比如對(duì)于“受益所有人”的判定上，本來就很原則化。我認(rèn)為可以享受，稅務(wù)局認(rèn)為不可以。但我提供過的資料是真實(shí)的，只是大家判斷不一樣。這個(gè)嚴(yán)格來講，稅務(wù)局應(yīng)該啟動(dòng)一般反避稅程序，補(bǔ)稅并加收利息；
3.如果非居民納稅人沒有提供《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報(bào)告表》，而非提供虛假資料，自行認(rèn)為可以享受協(xié)定待遇享受了，或者屬于雖然提供了資料，但后期在后續(xù)管理中不配合，未按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供相關(guān)資料，或逃避、拒絕、阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行后續(xù)調(diào)查，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定不能享受協(xié)定待遇的，可按照《稅收征管法》64條補(bǔ)稅并加滯納金。
而對(duì)于享受協(xié)定待遇判定，稅企不一致，不存在虛假，則應(yīng)該屬于避稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理程序應(yīng)該按照《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)）來。稅務(wù)局給企業(yè)下發(fā)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，企業(yè)收到特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)提示或者發(fā)現(xiàn)自身存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的，可以自行調(diào)整補(bǔ)稅。企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅的，應(yīng)當(dāng)填報(bào)《特別納稅調(diào)整自行繳納稅款表》。企業(yè)如果對(duì)稅務(wù)局認(rèn)定有異議，企業(yè)可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)啟動(dòng)特別納稅調(diào)查程序。
我們35號(hào)公告似乎對(duì)于非居民納稅人錯(cuò)誤享受協(xié)定待遇少交稅款，都按照未按照規(guī)定申報(bào)繳納稅款，加收滯納金處理了。
所以，“放管服”后，最重要的問題就是實(shí)事求是，嚴(yán)格按照法律的規(guī)定去區(qū)分責(zé)任，對(duì)于不同的情況嚴(yán)格采用不同的法律程序去處理，不能模糊化，否則對(duì)稅企雙方都是不利的。
三、“備查下”扣繳義務(wù)人承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任
針對(duì)扣繳義務(wù)人可能承擔(dān)的法律責(zé)任，涉及如下條款：
《稅收征管法》第六十九條：扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款,對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；
《稅收征管法》第六十三條第二款：扣繳義務(wù)人采取前款所列手段,不繳或者少繳已扣、已收稅款,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。
《稅收征管法》第六十二條：扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正,可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的,可以處二千元以上一萬元以下的罰款。
而總局35號(hào)公告對(duì)于“備查”制度下，扣繳義務(wù)人的責(zé)任是這么規(guī)定的：
第十七條扣繳義務(wù)人未按本辦法第六條規(guī)定扣繳申報(bào)，或者未按本辦法第十三條規(guī)定提供相關(guān)資料，發(fā)生不符合享受協(xié)定待遇條件的非居民納稅人享受協(xié)定待遇且未繳或少繳稅款情形的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)規(guī)定追究扣繳義務(wù)人責(zé)任，并責(zé)令非居民納稅人限期繳納稅款。
這條規(guī)定，具體到如何追究扣繳義務(wù)人責(zé)任要分為以下幾種情況：
第一，如果扣繳義務(wù)人按照公告第六條規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了扣繳申報(bào)，比如納稅人提供了《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報(bào)告表》，就按納稅人判定的協(xié)定待遇幫其扣稅。納稅人沒有提供，就按法定稅率幫其扣繳稅款。同時(shí)，后期稅務(wù)局在開展后續(xù)管理時(shí)，我積極配合，提供資料，此時(shí)如果非居民納稅人判定錯(cuò)誤或提供虛假資料的，扣繳義務(wù)人不承擔(dān)任何法律責(zé)任；
第二，如果扣繳義務(wù)人有法定扣繳義務(wù)，沒有履行法定扣繳義務(wù)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款,對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；
第三，如果中外雙方簽訂的合同是“包稅”合同，即非居民納稅人拿稅后凈得，扣繳義務(wù)人沒有按公告第六條規(guī)定進(jìn)行扣繳申報(bào)，此時(shí)是按照《稅收征管法》69條的應(yīng)扣未扣處理，還是按照《稅收征管法》63條的已扣未繳處理，這個(gè)一直也是存在爭(zhēng)議。
第四，如果扣繳義務(wù)人按規(guī)定履行了扣繳申報(bào)，但是在后期稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行后續(xù)管理時(shí)，不配合，拒不提供資料的，可以按《稅收征管法》62條處理。
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