企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，經(jīng)常會發(fā)生資產(chǎn)損失。企業(yè)謀求依法合理地在企業(yè)所得稅稅前扣除，既能減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，又體現(xiàn)了稅收公平。《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告）出臺后，部分地區(qū)也相繼出臺了自己的管理辦法，有些地區(qū)明確將該業(yè)務(wù)確定為注冊稅務(wù)師的鑒證業(yè)務(wù)。但在鑒證實務(wù)中，卻存在著諸多疑點和難點，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋也不統(tǒng)一，導(dǎo)致涉稅鑒證報告良莠不齊，問題很多。
其中一個比較常見的問題是固定資產(chǎn)損失金額應(yīng)該如何確定，以什么為計算基礎(chǔ)？筆者通過研究一些稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定，提出自己的看法，供稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和涉稅中介機(jī)構(gòu)參考。
固定資產(chǎn)損失金額應(yīng)該如何確定？這個問題主要是對固定資產(chǎn)折舊作為暫時性差異，應(yīng)該如何調(diào)整以及什么時候調(diào)整的爭議而產(chǎn)生的。目前主要有兩種觀點：一種是以賬面凈值為計算基礎(chǔ)；另一種是以計稅基礎(chǔ)為計算基礎(chǔ)。不同的地區(qū)有不同的規(guī)定，甚至同一地區(qū)國稅局和地稅局的規(guī)定也不一樣。
以賬面凈值為基礎(chǔ)計算固定資產(chǎn)損失金額
25號公告第二十九條至三十一條都明確規(guī)定，固定資產(chǎn)損失金額按照賬面凈值減除殘值或有關(guān)賠償來計算。
賬面凈值作為會計術(shù)語，在很多情況下與賬面價值是同義的，但像韓國等國家的會計準(zhǔn)則對這兩個術(shù)語仍作出嚴(yán)格區(qū)分，即分為賬面凈值和賬面價值。我國的各級會計職稱考試都毫無例外地把賬面凈值解釋為資產(chǎn)的原值減掉會計累計折舊，即不考慮會計計提的減值準(zhǔn)備，而把賬面價值解釋為資產(chǎn)原值減除會計累計折舊和減值準(zhǔn)備后所得到的凈額，即考慮了減值準(zhǔn)備。拋開公認(rèn)的定義不說，通俗地講，賬面凈值的“賬面”意味著要么這個數(shù)值在“賬面”上找得到，要么用來計算損失金額的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來自“賬面”。所以，如果考慮按稅法規(guī)定計算折舊和按照計稅基礎(chǔ)計算損失金額，這個損失金額一定是在“賬面”上找不到的數(shù)據(jù)，相關(guān)的記賬憑證等資料也因此而失去了納稅申報的證據(jù)意義。
筆者支持以賬面凈值為固定資產(chǎn)損失金額計算基礎(chǔ)，有六個理由：
1.25號公告有明確規(guī)定，這是最重要、最直接的理由。
2.賬面凈值是會計原值減除會計折舊的凈額，更體現(xiàn)了企業(yè)真實的損失金額，而按照稅法規(guī)定計算的折舊僅是為了體現(xiàn)稅法公平和統(tǒng)一稅收執(zhí)法口徑，稅法折舊不是一種真正符合企業(yè)資產(chǎn)實際損耗的折舊。按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）第一條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，應(yīng)該是一種真實的和比較準(zhǔn)確的損失。
3.以賬面凈值為基礎(chǔ)計算損失金額，可以與企業(yè)的正確的財稅處理保持一致，即企業(yè)按照所得稅會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行賬務(wù)處理，按照稅法的要求在企業(yè)所得稅匯算清繳時作納稅調(diào)整。如果以計稅基礎(chǔ)來計算損失的話，則意味著該資產(chǎn)發(fā)生損失時是通過損失金額來調(diào)整稅法折舊與會計折舊差異、調(diào)整減值準(zhǔn)備的會計與稅法差異的，而不是通過年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報調(diào)整項目調(diào)整的，從而使這些暫時性差異失去了其應(yīng)有的意義。
4.大多數(shù)企業(yè)在確認(rèn)折舊差異和減值準(zhǔn)備差異（暫時性差異）時都不是按照單項資產(chǎn)單獨確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”的，而是按照整體資產(chǎn)計提確認(rèn)的。損失的資產(chǎn)可能只是其中一小部分，如果以計稅基礎(chǔ)為計算基礎(chǔ)，就會造成一筆暫時性差異在損失發(fā)生時通過損失金額調(diào)整了一次，而在所得稅匯算清繳時又要對沒有發(fā)生損失的資產(chǎn)作一次調(diào)整。當(dāng)損失資產(chǎn)作為資產(chǎn)組的一部分而發(fā)生損失報廢時，該資產(chǎn)的累計折舊與減值準(zhǔn)備的確認(rèn)將變得很復(fù)雜，計算的誤差可能也會很大。
5.如果企業(yè)會計處理沒有采用納稅影響會計法或者企業(yè)沒有對固定資產(chǎn)折舊的會計與稅法差異進(jìn)行過納稅調(diào)整，則在損失發(fā)生時的調(diào)整會顯得很突兀，以后是否可以轉(zhuǎn)回、是否及時調(diào)整也形成了新的涉稅風(fēng)險。
6.以計稅基礎(chǔ)為基礎(chǔ)計算損失，其實是要求企業(yè)將損失資產(chǎn)所包含的納稅調(diào)整在損失發(fā)生時就進(jìn)行調(diào)整，無疑是增加了注冊稅務(wù)師的責(zé)任和處理難度。
以計稅基礎(chǔ)為基礎(chǔ)計算固定資產(chǎn)損失金額
之所以會出現(xiàn)這樣的處理，是因為25號公告提出了審核企業(yè)損失資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)要求，而且修訂后的企業(yè)所得稅法施行以后，有關(guān)稅法規(guī)定和稅務(wù)機(jī)關(guān)都特別重視企業(yè)的計稅基礎(chǔ)問題，從而使部分地區(qū)的具體操作都用計稅基礎(chǔ)“擠走了”賬面凈值。計稅基礎(chǔ)一詞的完整定義出現(xiàn)在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則中。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)簡單來講就是稅法允許在未來時間里稅前扣除的價值，是按照稅法要求計算的，“賬面”上也無法找到的，這個金額不需要企業(yè)提供什么直接證據(jù)來證明，而是在原始數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上按稅法規(guī)定算出來的。
以計稅基礎(chǔ)為固定資產(chǎn)損失金額計算基礎(chǔ)的理由是：
1.部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許企業(yè)對會計折舊與稅法折舊的差異進(jìn)行納稅調(diào)減，防止企業(yè)利用計提折舊來偷逃企業(yè)所得稅。
2.一些企業(yè)會計處理不規(guī)范，對所得稅會計準(zhǔn)則掌握得不好，沒有對折舊形成的暫時性差異進(jìn)行納稅調(diào)整或者進(jìn)行了錯誤調(diào)整，從而影響了資產(chǎn)損失金額的確認(rèn)。
3.防止企業(yè)在損失申報后不在所得稅匯算清繳時作出本應(yīng)進(jìn)行的納稅調(diào)整，即遵循“及時調(diào)整”原則。
4.把對計稅基礎(chǔ)的審核理解為就是對折舊差異的審核。事實上，新的會計準(zhǔn)則實施以來，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法完全替代了過去利潤表下的遞延法和債務(wù)法，開始從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。這種方法是會計處理國際趨同的必然結(jié)果，這種思想延伸到稅務(wù)領(lǐng)域，就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握好對資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的審核，從而找出、找準(zhǔn)差異。所以，在損失發(fā)生時就對差異進(jìn)行納稅調(diào)整是稅法及時性的一種體現(xiàn)。
一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種處理要求大多沒有在正文中體現(xiàn)，而是在后附的申報表中體現(xiàn)。有的地區(qū)是明確要求企業(yè)這樣處理；有的地區(qū)是在申報表邏輯關(guān)系中體現(xiàn)了計稅基礎(chǔ)，但沒有說明損失金額是以計稅基礎(chǔ)為基礎(chǔ)計算得出的；還有部分地區(qū)的申報表根本體現(xiàn)不出要以哪個為基礎(chǔ)進(jìn)行計算。
其實，資產(chǎn)的折舊和減值準(zhǔn)備作為暫時性差異，假如不考慮時間價值的話，最終來說對所得稅幾乎是沒有影響的。
簡單舉例：某資產(chǎn)原值100萬元，截至損失發(fā)生時，會計累計折舊50萬元，稅法允許扣除的折舊40萬元，損失發(fā)生時賬面價值50萬元，計稅基礎(chǔ)60萬元。
以賬面價值為基礎(chǔ)計算損失：如果會計錯誤地計提了99萬元折舊，雖然前期稅前多扣除了49萬元（99-50），但本次損失金額卻只有1萬元，少損失了49萬元（50-1）；如果會計錯誤地計提了1萬元折舊，雖然前期稅前少扣除了49萬元（50-1），本次損失金額卻是99萬元，多損失了49萬元（99-50），整體稅前扣除金額是不變的。
以計稅基礎(chǔ)為基礎(chǔ)計算損失：如果企業(yè)前期根本就沒有對折舊形成的10萬元差異作納稅調(diào)整，那本次豈能以計稅基礎(chǔ)為準(zhǔn)確認(rèn)60萬元的損失？這60萬元是企業(yè)或者注冊稅務(wù)師計算得出的，也很難提供什么直接證據(jù)來證明吧。
由于不同稅務(wù)機(jī)關(guān)有不同的規(guī)定，納稅人和中介機(jī)構(gòu)該如何適應(yīng)這種要求呢？筆者建議：
1.由于以計稅基礎(chǔ)為基礎(chǔ)計算損失金額這種方法有它存在的依據(jù)和必然性，部分地區(qū)已經(jīng)執(zhí)行，所以在實務(wù)中還是應(yīng)盡量適應(yīng)當(dāng)?shù)氐囊?guī)定。
2.將對計稅基礎(chǔ)的審核重點放在原始入賬價值、入賬時間，以及合法票據(jù)的審核，殘值和變價收入的確認(rèn)等方面，而不是稅法折舊的計算方面。
3.在未明確的地區(qū)，應(yīng)該積極同主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭取以賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計算，然后提示企業(yè)在所得稅匯算清繳時進(jìn)行納稅調(diào)整。這樣既可以減輕注冊稅務(wù)師的責(zé)任、減少繁雜的納稅調(diào)整工作，又可以使本次損失的稅務(wù)處理與會計處理保持一致，不失為一種好方法。 |
