多用途商業(yè)預(yù)付卡，是指以營(yíng)利為目的發(fā)行的、在發(fā)行機(jī)構(gòu)之外購(gòu)買商品或服務(wù)的預(yù)付價(jià)值，包括采取磁條、芯片等技術(shù)以卡片、密碼等形式發(fā)行的預(yù)付卡?？梢?，多用途商業(yè)預(yù)付卡是由發(fā)行機(jī)構(gòu)、消費(fèi)者和實(shí)際提供商品或服務(wù)的企業(yè)三方共同參與的一種商業(yè)營(yíng)銷方式，這種營(yíng)銷方式為發(fā)行機(jī)構(gòu)、商家和消費(fèi)者都帶來一定的好處。但是現(xiàn)行法律尚未明確多用途商業(yè)預(yù)付卡的相關(guān)業(yè)務(wù)的法律性質(zhì)，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理不一致，進(jìn)而帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)。文中通過探究多用途商業(yè)預(yù)付卡相關(guān)交易行為的法律性質(zhì)，進(jìn)而分析相關(guān)交易行為的稅務(wù)處理，為多用途商業(yè)預(yù)付卡相關(guān)稅收政策法規(guī)的制定提供參考。 一、多用途商業(yè)預(yù)付卡相關(guān)交易行為的法律性質(zhì)
多用途商業(yè)預(yù)付卡的相關(guān)交易行為，按照參與主體不同可以劃分為3項(xiàng)：1、發(fā)行機(jī)構(gòu)向購(gòu)卡單位和個(gè)人發(fā)行預(yù)付卡；2、購(gòu)卡單位和個(gè)人實(shí)際消費(fèi)商品或服務(wù)；3、實(shí)際提供商品或服務(wù)的企業(yè)與發(fā)行機(jī)構(gòu)結(jié)算。其中第1項(xiàng)行為是全部交易行為的起點(diǎn)，對(duì)第1項(xiàng)行為法律性質(zhì)的判斷決定了對(duì)后2項(xiàng)行為法律性質(zhì)的判斷。 （一）發(fā)行多用途商業(yè)預(yù)付卡行為的法律性質(zhì)
發(fā)行機(jī)構(gòu)向購(gòu)卡單位和個(gè)人發(fā)行預(yù)付卡并收取相應(yīng)費(fèi)用的行為，因?yàn)榇嬖诎l(fā)行人和購(gòu)卡人雙方意思表示的一致，屬于民法上的合同行為，此判斷當(dāng)無(wú)疑義。但是發(fā)行行為屬于何種合同尚存爭(zhēng)議，一種觀點(diǎn)認(rèn)為發(fā)行預(yù)付卡屬于買賣合同，其依據(jù)是這種行為符合合同法關(guān)于買賣合同的定義：1、買賣合同的標(biāo)的是商品或服務(wù)的預(yù)付價(jià)值，而預(yù)付卡是這一標(biāo)的載體；2、發(fā)行人將預(yù)付卡所代表的預(yù)付價(jià)值的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給購(gòu)卡人；3、購(gòu)卡人支付了價(jià)款。 但是，將發(fā)行預(yù)付卡行為界定為買賣合同的最大缺陷是標(biāo)的不符合買賣合同的要求：預(yù)付卡本身無(wú)價(jià)值，它是預(yù)付價(jià)值的載體，所謂預(yù)付價(jià)值，是指購(gòu)卡人在一定期限內(nèi)享有要求任何第三人提供預(yù)付價(jià)值限度內(nèi)的商品或服務(wù)，而與發(fā)卡人有給付或結(jié)算關(guān)系的所有第三人都負(fù)有在預(yù)付價(jià)值限度內(nèi)提供商品或服務(wù)的連帶義務(wù)?？梢?，發(fā)行人向購(gòu)卡人發(fā)行預(yù)付卡屬于賦予購(gòu)卡人債權(quán)而非物權(quán)的行為，不屬于買賣合同。購(gòu)卡人向發(fā)行人支付的費(fèi)用也不屬于購(gòu)買商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)，而是將資金的使用權(quán)讓渡給發(fā)行人，由第三人在一定期限內(nèi)以商品或服務(wù)償還債權(quán)的行為。 因此，發(fā)行預(yù)付卡實(shí)際上是由發(fā)行人、購(gòu)卡人和所有與發(fā)卡人有給付或結(jié)算關(guān)系的第三人共同意思表示形成的有附加條件的借款合同。附加條件包括：1、借款產(chǎn)生的債務(wù)由第三人以商品或服務(wù)形式承擔(dān)；2、第三人對(duì)購(gòu)卡人負(fù)有連帶債務(wù)；3、債權(quán)附有期限，過期則可能變更或失效；4、借款利率為零。
?。ǘ┦褂枚嘤猛旧虡I(yè)預(yù)付卡購(gòu)買商品或服務(wù)行為的法律性質(zhì) 購(gòu)卡人將資金借與發(fā)行人后，持預(yù)付卡購(gòu)買商品或服務(wù)，實(shí)際上是第三人單方面履行債務(wù)，并根據(jù)第三人與發(fā)行人事先的約定自動(dòng)產(chǎn)生第三人對(duì)發(fā)行人的債權(quán)。特殊之處在于：第三人提供商品或服務(wù)產(chǎn)生兩方面法律后果，一是清償其對(duì)購(gòu)卡人的連帶債務(wù)，二是根據(jù)第三人與發(fā)行人事先的約定，形成對(duì)發(fā)行人的貨幣債權(quán)。 ?。ㄈ?shí)際提供商品或服務(wù)的企業(yè)與發(fā)行機(jī)構(gòu)結(jié)算的法律性質(zhì) 實(shí)際提供商品或服務(wù)的企業(yè)與發(fā)行機(jī)構(gòu)結(jié)算實(shí)質(zhì)上是發(fā)行人向第三人清償貨幣債務(wù)的過程。在發(fā)行預(yù)付卡階段發(fā)行機(jī)構(gòu)取得的資金使用權(quán)，在扣除一定手續(xù)費(fèi)后清償給第三人，發(fā)行人通過占用購(gòu)卡人資金和從第三人取得手續(xù)費(fèi)的方式營(yíng)利，自始至終不參與提供商品或服務(wù)，屬于一種金融業(yè)務(wù)。這一特點(diǎn)也從另一方面說明將發(fā)行機(jī)構(gòu)向購(gòu)卡單位和個(gè)人發(fā)行預(yù)付卡并收取相應(yīng)費(fèi)用的行為界定為買賣合同不能成立。
二、多用途商業(yè)預(yù)付卡交易行為的稅務(wù)處理
根據(jù)上文對(duì)多用途商業(yè)預(yù)付卡相關(guān)交易行為法律性質(zhì)的分析，我們可以基于行為性質(zhì)推導(dǎo)稅務(wù)處理：
?。ㄒ唬┌l(fā)行單位的稅務(wù)處理
《發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定，發(fā)票是指在購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證。發(fā)行單位未銷售商品或提供服務(wù)，因此向購(gòu)卡人發(fā)行預(yù)付卡時(shí)不應(yīng)開具發(fā)票，而應(yīng)當(dāng)開具收取資金的收據(jù)。發(fā)行單位從購(gòu)卡人取得資金中相當(dāng)于預(yù)付價(jià)值的部分也不應(yīng)確認(rèn)收入，而應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債核算，不發(fā)生納稅義務(wù)；溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行的部分應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
發(fā)行人向?qū)嶋H提供產(chǎn)品或服務(wù)的單位結(jié)算款項(xiàng)時(shí)，扣除的手續(xù)費(fèi)應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，影響企業(yè)所得稅。根據(jù)上文分析，發(fā)行人發(fā)行預(yù)付卡和向第三人結(jié)算屬于金融業(yè)務(wù)，因此這項(xiàng)收入屬于“營(yíng)業(yè)稅——金融業(yè)”的應(yīng)稅收入，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為按書面合同約定發(fā)行人向第三人結(jié)算款項(xiàng)的時(shí)間。 （二）購(gòu)卡人的稅務(wù)處理
購(gòu)卡人取得預(yù)付卡時(shí)雖然支付了相應(yīng)款項(xiàng)，但是尚未實(shí)際消費(fèi)，不能確認(rèn)為費(fèi)用，支付款項(xiàng)相當(dāng)于預(yù)付價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)作為其他應(yīng)收款核算，不影響企業(yè)所得稅。 購(gòu)卡人實(shí)際消費(fèi)時(shí)，可以按照實(shí)際提供產(chǎn)品或服務(wù)的單位開具的發(fā)票確認(rèn)資產(chǎn)或當(dāng)期損益，如果將預(yù)付卡用于饋贈(zèng)其他單位或個(gè)人，或發(fā)放給職工的，還應(yīng)注意是否發(fā)生代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)。 ?。ㄈ?shí)際提供產(chǎn)品或服務(wù)企業(yè)的稅務(wù)處理
持卡人到實(shí)際提供產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)要求消費(fèi)，實(shí)際上是提示企業(yè)履行債務(wù)，企業(yè)實(shí)際提供了產(chǎn)品或服務(wù)，即使沒能即時(shí)取得現(xiàn)金利益流入，但形成了對(duì)發(fā)行機(jī)構(gòu)的債權(quán)，也應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，并根據(jù)所提供產(chǎn)品或服務(wù)的品名開具發(fā)票，相應(yīng)的增值稅或營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)同時(shí)發(fā)生。 實(shí)際提供產(chǎn)品或服務(wù)企業(yè)與發(fā)行機(jī)構(gòu)結(jié)算時(shí)，同樣根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定，不應(yīng)開具發(fā)票，將發(fā)行人扣除的手續(xù)費(fèi)計(jì)入銷售費(fèi)用。 現(xiàn)實(shí)中發(fā)行機(jī)構(gòu)通常根據(jù)發(fā)行預(yù)付卡實(shí)收金額向購(gòu)卡人開具發(fā)票，但是購(gòu)卡人實(shí)際使用的消費(fèi)項(xiàng)目與發(fā)行機(jī)構(gòu)開具發(fā)票的內(nèi)容并不一定一致，而購(gòu)卡人實(shí)際消費(fèi)時(shí)實(shí)際提供商品和服務(wù)的企業(yè)不開具發(fā)票，為購(gòu)卡人虛列成本費(fèi)用和實(shí)際提供商品和服務(wù)的企業(yè)隱瞞收入留下了空間。這說明將發(fā)行多用途商業(yè)預(yù)付卡行為認(rèn)定為買賣合同不適當(dāng)?shù)呐で私?jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)和各方當(dāng)事人承擔(dān)的角色；而將發(fā)行預(yù)付卡認(rèn)定為借款合同更符合這種新型營(yíng)銷活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，以此為基礎(chǔ)確定的稅務(wù)處理模式可以更好的反映發(fā)行機(jī)構(gòu)、購(gòu)卡人和實(shí)際提供商品和服務(wù)的企業(yè)三者的業(yè)務(wù)往來實(shí)質(zhì)，有助于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。 |
