為支持上海自貿(mào)區(qū)的改革和發(fā)展，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局專門(mén)出臺(tái)了《關(guān)于中國(guó)（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2013]91號(hào)，以下簡(jiǎn)稱91號(hào)文），對(duì)注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為產(chǎn)生資產(chǎn)評(píng)估增值，據(jù)此確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可以非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。91號(hào)文所稱非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為，是指以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立或注入公司，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新公司和符合《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào)）第一條規(guī)定的股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)。
但是，對(duì)于上海自貿(mào)區(qū)的企業(yè)，在享受91號(hào)文的稅收優(yōu)惠待遇時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)把握如下幾方面的問(wèn)題：
第一并非所有適用59號(hào)文特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)行為都可以適用91號(hào)文，這是所有企業(yè)特別要注意的。因?yàn)椋?9號(hào)文規(guī)定，在資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)中，符合特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買(mǎi)、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱4號(hào)公告）規(guī)定：第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。比如，A企業(yè)收購(gòu)B企業(yè)100%的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，但支付的對(duì)價(jià)不是A企業(yè)自身的股權(quán)，而是A企業(yè)子公司C的股權(quán)。此時(shí)，按照文件59號(hào)文和4號(hào)公告的規(guī)定，該行為是符合特殊性稅務(wù)處理的。但是，該行為并非是B企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資行為，而是A企業(yè)和B企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換行為，即A企業(yè)用其持有的子公司C的股權(quán)作為一項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)（長(zhǎng)期股權(quán)投資）和B企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換，不符合91號(hào)文的以非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資的定義（股權(quán)收購(gòu)?fù)瑯尤绱耍?。因此，如果位于上海自貿(mào)區(qū)的被收購(gòu)企業(yè)取得的不是收購(gòu)企業(yè)自身的股權(quán)，而是其持有的控股公司的股權(quán)，此時(shí)，自貿(mào)區(qū)企業(yè)只能選擇按照59號(hào)文享受特殊性稅務(wù)處理，無(wú)法按照91號(hào)文適用特殊性稅務(wù)處理。
第二，適用91號(hào)文時(shí)，投資企業(yè)取得的非股權(quán)支付額同樣需要按照59號(hào)文的規(guī)定計(jì)算方法在當(dāng)期立即納稅，同時(shí)投資企業(yè)取得被投資企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)用其投資的非貨幣資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)減去非股權(quán)支付，加上因非股權(quán)支付確認(rèn)的所得。這一點(diǎn)，91號(hào)文沒(méi)有說(shuō)，但是，這應(yīng)該是應(yīng)有之意。對(duì)于企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資成立新企業(yè)沒(méi)有這個(gè)問(wèn)題。但是，如果自貿(mào)區(qū)企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)注入現(xiàn)存企業(yè)就存在這個(gè)問(wèn)題。假設(shè)B企業(yè)將其一項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)，賬面價(jià)值100萬(wàn)，公允價(jià)值200萬(wàn)投資到A企業(yè)。A企業(yè)支付的對(duì)價(jià)是公允價(jià)值為150萬(wàn)的股權(quán)和50萬(wàn)的現(xiàn)金。此時(shí)，B企業(yè)只有對(duì)于取得股權(quán)的部分，即投資行為可以遞延5年納稅，但是對(duì)于資產(chǎn)銷(xiāo)售直接取得現(xiàn)金的部分，當(dāng)期必須立即納稅，不能遞延。非股權(quán)支付部分的應(yīng)納稅額計(jì)算方式就用59號(hào)文的規(guī)定，即 非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。即，此時(shí)B企業(yè)對(duì)于50萬(wàn)的現(xiàn)金部分，應(yīng)確認(rèn)25萬(wàn)所得，當(dāng)期一次性納稅。剩余的75萬(wàn)所得遞延5年納稅。同時(shí)，B企業(yè)取得A企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為75萬(wàn)（100-5025）。但是，A企業(yè)取得B企業(yè)非貨幣資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照91號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)按公允價(jià)值200萬(wàn)確認(rèn)。
第三，對(duì)于注冊(cè)在上海自貿(mào)區(qū)的企業(yè)，發(fā)生的資產(chǎn)收購(gòu)或股權(quán)收購(gòu)行為，如果同時(shí)符合59號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理和91號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)該如何進(jìn)行選擇，這也是一個(gè)非常重要的問(wèn)題。我們以一個(gè)資產(chǎn)收購(gòu)的案例來(lái)看一下，假設(shè)A企業(yè)注冊(cè)在上海自貿(mào)區(qū)，用其100%的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)（計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)，公允價(jià)值200萬(wàn)），投資到區(qū)外企業(yè)B，取得的對(duì)價(jià)100%為B企業(yè)的股權(quán)。不考慮其他情況，這是一個(gè)既符合59號(hào)文特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購(gòu)，也符合91號(hào)文特殊性稅務(wù)處理的非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資行為。如果適用59號(hào)文，A企業(yè)取得B企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬(wàn)，C企業(yè)取得B企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是100萬(wàn)。如果適用91號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理，A企業(yè)可以將100萬(wàn)的評(píng)估增值分5年遞延納稅，每年確認(rèn)20萬(wàn)的所得。但是，B企業(yè)可以按公允價(jià)值200萬(wàn)確認(rèn)取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。這里有個(gè)關(guān)鍵的差異需要大家關(guān)注。按照91號(hào)文，只要A企業(yè)對(duì)評(píng)估增值部分5年確認(rèn)納稅了，B企業(yè)就可以按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。但是，在59號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理下，即使A企業(yè)在取得B企業(yè)股權(quán)12個(gè)月后，將股權(quán)按公允價(jià)值出售，已經(jīng)將對(duì)外投資環(huán)節(jié)的評(píng)估增值在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)確認(rèn)納稅了，但是，B企業(yè)取得A企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然只能按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，而不能調(diào)整為公允價(jià)值。對(duì)比59號(hào)文和91號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理，這里就展出了大家廣為質(zhì)疑的59號(hào)文針對(duì)資產(chǎn)收購(gòu)（股權(quán)收購(gòu)）特殊性稅務(wù)處理中可能存在的重復(fù)征稅的問(wèn)題。但是，59號(hào)文的規(guī)則本身并不錯(cuò)，因?yàn)檫@是由于我國(guó)企業(yè)所得稅制度的特點(diǎn)決定的。由于我國(guó)企業(yè)所得稅中對(duì)于清算環(huán)節(jié)企業(yè)股東取得的相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得享受免稅待遇。因此，A企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)就評(píng)估增值確認(rèn)的所得會(huì)在股權(quán)受讓方在B企業(yè)清算環(huán)節(jié)確認(rèn)損失。因此，整體來(lái)看，國(guó)家并沒(méi)有重復(fù)征稅。明白了這個(gè)重要的差異，上海自貿(mào)區(qū)企業(yè)在選擇適用59號(hào)文和91號(hào)文時(shí)，就應(yīng)該根據(jù)投資和被投資企業(yè)的實(shí)際情況，做到心中有數(shù)了。
第四、關(guān)注非貨幣資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值和雙方認(rèn)可價(jià)值不一致產(chǎn)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。91號(hào)文規(guī)定，投資企業(yè)和被投資企業(yè)都是以被投資資產(chǎn)并按評(píng)估后的公允價(jià)值作為稅務(wù)處理的依據(jù)。但是，在實(shí)踐中，企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投時(shí)，非貨幣資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格和雙方確認(rèn)的作價(jià)投資金額之間不一致的情況。比如，A企業(yè)用其持有的C企業(yè)股權(quán)對(duì)B企業(yè)投資，C企業(yè)股權(quán)按照評(píng)估報(bào)告確認(rèn)的價(jià)值是1000萬(wàn)，但是A和B在參考評(píng)估報(bào)告后，綜合各方面因素，雙方協(xié)商后達(dá)成一致意見(jiàn)，A企業(yè)只能以該股權(quán)作價(jià)600萬(wàn)作為出資額對(duì)B企業(yè)投資（假設(shè)交易真實(shí)，不存在虛假交易或其他關(guān)聯(lián)交易情況）。此時(shí)，究竟雙方是按1000萬(wàn)還是600萬(wàn)進(jìn)行稅務(wù)處理呢？從91號(hào)為規(guī)定來(lái)看，毫無(wú)疑問(wèn)應(yīng)該是按1000萬(wàn)進(jìn)行稅務(wù)處理。但是，雙方在會(huì)計(jì)上都是按600萬(wàn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并辦理增資手續(xù)的。由于稅法和工商實(shí)際增資行為以及會(huì)計(jì)處理都存在差異，雙方會(huì)存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)如果要適用91號(hào)文的規(guī)定，還是盡量避免這種問(wèn)題的出現(xiàn)。
第五，91號(hào)文規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為，是指以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立或注入公司，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新公司和符合《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào)）第一條規(guī)定的股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)。對(duì)于自貿(mào)區(qū)企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)出資成立新企業(yè)，從91號(hào)文規(guī)定來(lái)看，只要是非貨幣資產(chǎn)就可以享受。但是，如果是注入公司，則必須符合59號(hào)文第一條規(guī)定的股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)的條件。而在資產(chǎn)收購(gòu)中，59號(hào)文強(qiáng)調(diào)必須是實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)。而4號(hào)公告將實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類(lèi)資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。比如，自貿(mào)區(qū)內(nèi)企業(yè)用其非從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的閑置房產(chǎn)對(duì)外投資成立新企業(yè)，可以適用91號(hào)文的規(guī)定。但是，如果是將該房產(chǎn)投資注入到現(xiàn)有企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可能會(huì)以企業(yè)該房產(chǎn)不屬于實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，不符合59號(hào)文第一條資產(chǎn)收購(gòu)的條件，而否定該企業(yè)享受91號(hào)文的稅收優(yōu)惠呢？從91號(hào)文的字面表述來(lái)看，似乎存在這種可能性。實(shí)際執(zhí)行中，企業(yè)應(yīng)關(guān)注這個(gè)稅收風(fēng)險(xiǎn)，具體如何把握應(yīng)咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)。
第六，享受91號(hào)文時(shí)，企業(yè)要按規(guī)定履行備案手續(xù)。由于91號(hào)文的遞延納稅也是一種稅收優(yōu)惠，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈稅收減免管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)）的規(guī)定，納稅人享受備案類(lèi)減免稅，應(yīng)提請(qǐng)備案，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅。因此，企業(yè)應(yīng)及時(shí)根據(jù)91號(hào)文的規(guī)定，在投資協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割并辦理股權(quán)登記手續(xù)30日內(nèi)，持相關(guān)資料向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理遞延納稅備案登記手續(xù)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的當(dāng)年，以項(xiàng)目為單位，做好相應(yīng)臺(tái)賬，準(zhǔn)確記錄應(yīng)予確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，并在相應(yīng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)對(duì)當(dāng)年計(jì)入額及分年結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說(shuō)明。 |
