|
|
|
|
| 企業(yè)所得稅稅前扣除憑證探索 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：1110 |
| |
| 現(xiàn)代漢語詞典解釋：憑證是各種用作證明的證件。根據(jù)憑證的詞義，企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，其作用和意義在于其能夠證明“企業(yè)發(fā)生的支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”，因此，稅前扣除憑證的具體種類、形式、格式并不重要，但必須能夠起到稅前扣除的證明作用。但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例沒有對扣除憑證做出具體規(guī)定和解釋，因此征納雙方在憑證“稅前扣除證明效力”的認識上產(chǎn)生較大分歧。究竟什么是企業(yè)所得稅扣除憑證？筆者以下幾個方面進行理解。 一、現(xiàn)行政策對稅前扣除憑證的規(guī)定 納稅人的會計核算是計算應納稅額的基礎，會計憑證尤其是原始憑證自然便成了基礎中的基礎，顯然，《會計法》及其他會計法規(guī)中對原始憑證的基本要求在稅收征管中是同樣適用。不過，稅法在此基礎上要對外來原始憑證的規(guī)定更加詳細、具體、專業(yè)，納稅人在發(fā)生了費用支出后，必須獲取規(guī)定種類和樣式的票據(jù)，否則就不得在稅前扣除。稅法中這方面的要求是出于加強稅收征管、堵塞稅收漏洞的需要。因為目前在我國的稅收管理制度中，發(fā)票開出方出具的票據(jù)種類不同，承擔的稅負就可能存在較大差異。如果受票方不按規(guī)定索取票據(jù)，甚至不索取必要的票據(jù)，就有可能導致對方不繳或者少繳稅款。另外，稅法中對納稅人的不同支出給予不同的稅收待遇，有的是可以直接扣除的，有的是限額扣除的，而有的是不得扣除的，如何證明這些支出的性質(zhì)，必須依賴于相應的原始憑證及其證明材料。因此，稅法中必然要根據(jù)稅收征管中出現(xiàn)的新情況、新問題對稅前扣除憑證作出自己的特殊規(guī)定，對此，我們稱之為“以票管稅”。這方面的相關規(guī)定主要有： ?。ㄒ唬抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定：稅務機關是發(fā)票的主管機關，負責發(fā)票印制、領購、開具、取得、保管、繳銷的管理和監(jiān)督。單位及個人在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，應當按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票?！ 。ǘ栋l(fā)票管理辦法》中進一步規(guī)定：所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經(jīng)營活動時支付款項，應當向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時，不得要求變更品名和金額。不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收。 “不符合規(guī)定的發(fā)票”是指：開具或取得的發(fā)票是應經(jīng)而未經(jīng)稅務機關監(jiān)制，或填寫項目不齊全，內(nèi)容不真實，字跡不清楚，沒有加蓋財務印章或發(fā)票專用章，偽造、使用作廢以及其他不符合稅務機關規(guī)定的發(fā)票?！ ≡趯嶋H工作中，確有許多納稅人存在不按規(guī)定向?qū)Ψ剿魅“l(fā)票的情形，盡管這可能是無意的。例如，企業(yè)在向行政事業(yè)單位支付的租金時，以對方出具的財政部門監(jiān)制的行政事業(yè)收據(jù)作為報銷和稅前扣除的憑證，這就不符合稅法規(guī)定。因為稅法中對行政事業(yè)單位用于自身業(yè)務活動的房產(chǎn)方可免征房產(chǎn)稅等，一旦其改變用途轉(zhuǎn)作出租經(jīng)營活動，則發(fā)生了相應的應稅行為，應向承租方開具發(fā)票，承租方也應主動索取發(fā)票。而行政事業(yè)收據(jù)只能用于國家規(guī)定的行政事業(yè)性收費，如果混淆其與發(fā)票的關系，納稅人則應承擔由此而帶來的負稅責任。 ?。ㄈ秶叶悇湛偩株P于開展打擊制售假發(fā)票和非法代開發(fā)票專項整治行動有關問題的通知》規(guī)定：整治不合法發(fā)票的買方市場，是專項整治行動的重要方面，對于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。 ?。ㄋ模秶叶悇湛偩株P于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》要求：在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。 二、申報扣除的稅前扣除憑證分類 納稅人申報的扣除項目，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，歸納為成本、費用、稅金、損失和其他支出五大項。由于各扣除項目構(gòu)成的具體內(nèi)容不同，發(fā)生的環(huán)節(jié)不同，因此，扣除的稅前扣除憑證也有所區(qū)別?！ 。ㄒ唬┛鄢杀镜亩惽翱鄢龖{證 扣除項目中的成本，主要是銷售商品、產(chǎn)品、半產(chǎn)品、材料、以及提供勞務的成本。其次還有轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓投資的成本、視同銷售業(yè)務的成本等。對外銷售商品、產(chǎn)品、半產(chǎn)品、材料、提供勞務、視同銷售業(yè)務的成本是以購進貨物成本、生產(chǎn)加工成本、提供勞務過程中發(fā)生的成本為基礎形成的，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的成本是以會計帳簿記錄和稅收規(guī)定的資產(chǎn)計價標準為基礎的。因此，證明不同環(huán)節(jié)的成本構(gòu)成需要不同的憑證?！ ?、企業(yè)入庫購進存貨或商品的成本，其憑證有購貨發(fā)票、運費發(fā)票、裝卸費發(fā)票或收據(jù)、農(nóng)產(chǎn)品收購憑證、清選整理人工費領款收據(jù)等。飲食服務業(yè)從集市個人手中購進的蔬菜、水果、禽、蛋、肉等，出售者個人出具的收款證明或收據(jù)，為稅前扣除憑證?！ ?、生產(chǎn)企業(yè)歸集生產(chǎn)成品，其憑證有材料的領料單、結(jié)轉(zhuǎn)出庫材料成本計算分配表、耗用自制半成品的出庫單及結(jié)轉(zhuǎn)出庫半產(chǎn)品成本計算表、人工費用分配表、制造費用分配表等。 3、生產(chǎn)企業(yè)入庫自制半成品或商品產(chǎn)品的成本，其憑證為完工產(chǎn)品或自制半成品成本計算單、成本分配表、商品產(chǎn)品成本匯總表等?！ ?、企業(yè)存貨或商品的出庫成本，其憑證為存貨或商品出庫單、結(jié)轉(zhuǎn)出庫存貨或發(fā)出商品的成本計算表等。 旅行社提供的為異地游客購買的返程機車船票復印件，為構(gòu)成該項成本的稅前扣除憑證。 5、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資的成本，以帳簿記錄結(jié)合該項資產(chǎn)的計稅基礎信息（如原始發(fā)票、帳單、協(xié)議、合同、評估報告、資產(chǎn)移交清冊、工程結(jié)算單等記載）作為稅前扣除憑證?！ 。ǘ┛鄢M用的稅前扣除憑證 納稅人發(fā)生的費用，分為資本性支出和經(jīng)營性支出。對于資本性支出，物化為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者遞延資產(chǎn)，其費用通過折舊或攤銷方式扣除；對于經(jīng)營性支出，又區(qū)分為構(gòu)成成本的費用和不構(gòu)成成本的費用。屬于構(gòu)成成本的費用，在成本中扣除，不構(gòu)成成本的費用，以管理費用、銷售費用、財務費用三個項目直接申報扣除?？鄢芾碣M用、銷售費用、財務費用的稅前扣除憑證有：發(fā)票、帳單、會議結(jié)算單、收據(jù)（手續(xù)費、臨時人員費用、從個人手中購進物品、支付個人費用）、工資分配表、折舊費用計算分配表、低值易耗品攤銷計算分配表、利息結(jié)算單、費用分攤表、領用物品成本計算表、差旅費報銷單、存貨損耗盤點表、工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)、上繳管理費收據(jù)及稅務機關批準文件等等。 ?。ㄈ┛鄢惤鸬亩惽翱鄢龖{證 企業(yè)所得稅前允許扣除的稅金是納稅人按規(guī)定繳納的消費稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護建設稅、資源稅、土地增值稅、車船使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅、教育費附加等。其中車船使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅等，以費用項目扣除。以稅金項目扣除的有消費稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護建設稅、資源稅、土地增值稅。通常情況下，印花稅在購買印花稅票的當月體現(xiàn)會計損益，在申報企業(yè)所得稅時體現(xiàn)在交納的當期；印花稅以外的各種稅，采取當月計算提取，次月初交納的辦法，在申報企業(yè)所得稅時，扣除項目中的這部分稅金尚未實際支付，往往是上期末的提取數(shù)。因此，扣除稅金的稅前扣除憑證為：應交稅金計算表或者直接支付稅金的完稅證明、稅票等。 ?。ㄋ模┛鄢龘p失的稅前扣除憑證 納稅人發(fā)生的財產(chǎn)損失有：固定資產(chǎn)、存貨發(fā)生意外事故或者自然災害造成的毀損、滅失、報廢；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、投資等發(fā)生的實質(zhì)性、永久性損害；應收帳款發(fā)生的壞帳損失，金融企業(yè)呆帳損失等。按照稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的財產(chǎn)損失，除部分自行計算扣除項目外，需報經(jīng)稅務機關審核確認后方可扣除。納稅人扣除上述各種財產(chǎn)損失的稅前扣除憑證主要有：財產(chǎn)損失清單、財產(chǎn)清查盤點表、政府、保險、公安、工商等部門出據(jù)的證明、中介機構(gòu)的鑒定證明文件、法院的民事裁定書、破產(chǎn)清算文件、稅務機關批準稅前扣除的文件等?！ 。ㄎ澹┢渌С龅亩惽翱鄢龖{證 “其他支出”是企業(yè)所得稅的兜底性條款，是法律文本中常見的法律表述，主要是為了防止法律的不周嚴性，以及社會情勢的變遷性。因為法律一經(jīng)制定出來，因為其固定性而就具有了相對的滯后性，況且法律制定者受主觀認識能力等方面的局限，也無法準確預知法律所要規(guī)范的所有可能與情形，所以就有必要通過這些兜底性條款，來盡量減少人類主觀認識能力不足所帶來的法律缺陷，以及為了保持法律的相對穩(wěn)定性，使執(zhí)法者可以依據(jù)法律的精神和原則，適應社會情勢的客觀需要，將一些新情況等通過這個兜底性條款來予以適用解決，而無需修改法律。稅前扣除項目中，除了成本、費用、稅金、損失外，可能還會出現(xiàn)這些所無法涵蓋的新形式支出，而這些支出又確實與企業(yè)取得的收入有關，屬于取得收入而發(fā)生的必要與正常的支出，并取得符合稅法要求憑證，應允許稅前扣除。但目前還沒有出現(xiàn)稅法規(guī)定的“其他支出”?！ ∪⒍惽翱鄢龖{證應具有的特征 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。因此稅前扣除憑證必須具有真實性、合理性和相關性。 稅前扣除憑證的真實性，講的是要有真憑實據(jù)，應從兩個方面理解：一是企業(yè)發(fā)生的業(yè)務要真實，如果相關業(yè)務不真實，即使能提供憑證，也不能稅前扣除，如果造成少繳稅款，還應承擔相關的法律責任；二是企業(yè)發(fā)生真實業(yè)務，取得的憑證也要真實有效，虛開和非法代開的憑證不得稅前扣除。 稅前扣除憑證的相關性，講的是與企業(yè)取得的收入相關的支出憑證才能稅前扣除。這類允許稅前扣除的支出，應該是能給企業(yè)帶來現(xiàn)實、實際的經(jīng)濟利益，如生產(chǎn)性企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而購買儲存的原材料，服務性企業(yè)為收取服務費用而雇用員工為客戶提供服務，或者購買儲存的提供服務過程中所耗費的材料等支出，就屬于能直接給企業(yè)帶來現(xiàn)實、實際經(jīng)濟利益的支出，屬于與“取得收入直接相關的支出”?！ ∵@類允許稅前扣除的支出，應該是能給企業(yè)帶來可預期經(jīng)濟利益的流入。雖然企業(yè)的這類支出，并不直接或者即時地表現(xiàn)為相應現(xiàn)實、實際經(jīng)濟利益的流入，但是根據(jù)社會一般經(jīng)驗或者判斷，如果這種支出所對應的收益，將是可預期的，那么這類支出也就屬于“與取得收入直接相關的支出”。如企業(yè)的廣告費支出，雖然這些支出并不能即時地帶來企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，但是根據(jù)社會上一般理性人的理解，這類廣告將提高企業(yè)及其產(chǎn)品或者服務的知名度，提高其在消費者之間的認同度等，進而推動消費者購買它們的產(chǎn)品或者服務，提升或者加大企業(yè)的獲利空間，故其也應屬于“與取得收入直接相關的支出”?！ ∫虼耍瑢ο嚓P性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進行分析，而不是從費用支出的結(jié)果分析。如企業(yè)經(jīng)理人員因個人原因發(fā)生的法律訴訟，雖然經(jīng)理人員擺脫法律糾紛有利于其全身心投入企業(yè)的經(jīng)營管理，結(jié)果可能確實對企業(yè)經(jīng)營會有好處，但發(fā)生的訴訟費用從性質(zhì)和根源上分析屬于經(jīng)理的個人支出，與企業(yè)的應稅收入不直接相關，因而不允許作為企業(yè)的支出在稅前扣除?！ 《惽翱鄢龖{證的合理性，講的是符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的支出憑證才能在稅前扣除。首先，允許扣除的支出應當是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的支出。所謂生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，目前并沒有一個統(tǒng)一而權(quán)威的解釋，且企業(yè)經(jīng)濟活動的多樣化、社會實際情況的復雜化等多種因素決定，無法以一個機械、可直接套用的公式、語言來界定生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)。對于判斷企業(yè)的特定行為是否符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，需要借助社會經(jīng)驗，根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模、業(yè)務范圍、活動目的以及可預期效果等多種因素，加以綜合考慮與判斷，需要一個經(jīng)濟理性的假設。是否符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，從某種程度上來看，也是留給了稅務機關一定的判斷權(quán)，能增強稅務機關的能動性?！ ∑浯?，企業(yè)發(fā)生的合理的支出，限于應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要與正常的支出。計入當期損益或者有關資產(chǎn)的成本，指的是企業(yè)所發(fā)生的支出在扣除階段方面的要求。必要和正常的支出，是符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的必然要求和內(nèi)在之意，也就是企業(yè)所發(fā)生的支出，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所不可缺少的支出，是企業(yè)為了獲取某種經(jīng)濟利益的流入所不得不付出的代價，而且這種代價是符合一般社會常理的，符合企業(yè)經(jīng)濟活動的一般規(guī)律或者情況的支出?！ ∷?、對所謂“白條”的分析 在當今經(jīng)濟生活中，使用不符合財務制度和會計憑證手續(xù)的“白條”作為原始憑證計入成本、費用的情況較多，原因也較為復雜。以內(nèi)容不真實的“白條”列支費用，是逃避財務監(jiān)督或偷漏稅款的一種舞弊手段，是違法行為，不但不能稅前扣除，而且還要承擔相關的法律責任，但內(nèi)容真實的“白條”列支費用，能不能稅前扣除呢？如果不能稅前扣除，那么列支費用所形成的法律關系合法有效嗎？不能稅前扣除的法理依據(jù)又是什么呢？列支的費用符合民法規(guī)范要求，民事法律關系合法有效，應受民法規(guī)范保護，但“稅前扣除”卻不符合行政法規(guī)范的要求，行政法律關系無效，所以不能稅前扣除。簡而言之，一般情況下，“白條”列支費用不能稅前扣除是由行為本身的法律屬性決定的，是由民法規(guī)范與行政法規(guī)范中的對“義務”的不同規(guī)定引起的，是由部門法之間的差異造成的?！ 〉牵髽I(yè)所得稅的法律、法規(guī)和規(guī)章中，關于不得稅前扣除的規(guī)定里，都沒有提到“白條”不得扣除以及什么是“白條”的解釋等問題。財政部財稅法規(guī)庫和國家稅務總局稅收法規(guī)庫文件，共有8個規(guī)章、文件涉及“白條”二字。這些規(guī)章和文件從其規(guī)范的內(nèi)容來看分為三類，一是為了規(guī)范單位現(xiàn)金管理的；二是規(guī)范稅收票證管理的；三是為規(guī)范開具發(fā)票提出的。所有涉及“白條”的規(guī)定，與企業(yè)所得稅扣除或者不得扣除沒有關系。因此不能得出“白條不得扣除”的結(jié)論?！ ±缙髽I(yè)支付的職工死亡補償金，既不屬于購銷商品、提供或接受經(jīng)營服務，又不屬于其他經(jīng)營活動，該職工家屬也不可能為此開具發(fā)票，稅法也沒有規(guī)定企業(yè)支付的職工死亡補償金不能在稅前扣除。同時，《企業(yè)財務制度》第一百零四條第（二）項的管理費用中包含勞動保險費，勞動保險費項目中又包含職工死亡喪葬補助費、撫恤費等費用。因此，企業(yè)用白條列支的工傷賠償金，可以稅前扣除?！ ∥?、正確對待非發(fā)票類扣除憑證 納稅人購進商品、貨物、接受勞務，從銷售方或提供勞務方取得的非發(fā)票類收款收據(jù)，是雖能夠證明該納稅人購進商品、貨物、勞務實際發(fā)生的憑證，但是流轉(zhuǎn)稅的應稅行為，應取得相關的發(fā)票，該非發(fā)票類收款收據(jù)不能作為稅前扣除憑證。如果非發(fā)票類收款收據(jù)不涉及流轉(zhuǎn)稅，則相關支出可以稅前扣除。稅務機關不應將發(fā)票以外的收據(jù)、單證、字據(jù)統(tǒng)稱為“白條”，并因此不予扣除與取得收入有關的成本。 納稅人申報的扣除項目所提供的稅前扣除憑證的多樣性，為稅收管理人員和檢查人員的日常管理和稅務檢查核實增加了許多難度。特別是發(fā)票以外的收據(jù)、單證、字據(jù)作為申報扣除項目的憑證時，稅務人員容易對憑證真實性產(chǎn)生懷疑。這種懷疑是有道理的，畢竟收據(jù)、單證、字據(jù)比發(fā)票更容易作假。對納稅人的扣除憑證，無論是發(fā)票類還是非發(fā)票類單證、字據(jù)，當稅務機關產(chǎn)生懷疑時，都應當去核實。不加以核實，就是對其真實性的默認，但保留核實的權(quán)利。如果稅務機關有證據(jù)證明納稅人提供的扣除憑證內(nèi)容虛假或是偽造的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定屬于多列成本、費用，造成不繳或少繳稅款的，應當以偷稅處理，不僅僅是不得扣除的問題。稅務機關對納稅人“應取得而未取得發(fā)票行為”，應當按《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定予以處罰?！ τ诩{稅人申報扣除項目的憑證無法核實或者難以核實的，應當依據(jù)稅收征管法的規(guī)定，核定稅額征收。按照國家稅務總局《企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》規(guī)定，核定所得稅額的方式有兩種：納稅人申報的應稅收入準確而扣除項目不準確或者應稅收入不準確而扣除項目準確的，可以采用核定所得率的方式征收企業(yè)所得稅；如果應稅收入與扣除項目兩者都不準確，可以采取核定稅額方式征收企業(yè)所得稅。兩種方式都考慮了成本客觀存在的事實?！ 【C上所述，企業(yè)所得稅扣除是按項目扣除的，部分項目按標準、范圍扣除。為證實扣除項目的真實性，納稅人應提供申報扣除項目的稅前扣除憑證。企業(yè)所得稅法對扣除憑證的要求是與收入“相關”，沒有規(guī)定發(fā)票以外的單證不能作為扣除依據(jù)，也沒有關于“白條”不得稅前扣除的規(guī)定。稅務機關對納稅人申報扣除所提供的憑證，如有疑問應當進行核實，結(jié)果屬實的，在不造成不繳、少繳流轉(zhuǎn)稅的情況下，應允許扣除；結(jié)果虛假的，按偷稅處理；難以核實的，可以核定所得稅額計征所得稅；對未按規(guī)定取得發(fā)票的行為，應按發(fā)票管理辦法處理。 |
|
|
|
|
|
