摘要：本文闡述了代扣代繳、代收代繳和委托代征三種稅收征管方式的內(nèi)涵和區(qū)別，針對三種方式下的增值稅征收存在爭議的情況，分析了依法扣繳行為和委托代征行的增值稅處理方式。
“三代”是指代扣代繳、代收代繳和委托代征三種稅收征管方式。營改增后，對于“三代”手續(xù)費是否征收增值稅成為實務(wù)界爭論的焦點之一。針對“三代”手續(xù)費是否應(yīng)該征收增值稅問題，筆者認(rèn)為需要理性分析、差異化處理。
一、“三代”的基本內(nèi)涵及區(qū)別
1.代扣代繳、代收代繳。代扣代繳、代收代繳都是法定的，其行為人統(tǒng)稱為扣繳義務(wù)人。通過對扣繳義務(wù)人依法必須履行義務(wù)的相關(guān)稅收政策來看：代扣代繳主要表現(xiàn)為，以法定形式規(guī)定具有支付款項功能的扣繳義務(wù)人在對外支付應(yīng)稅行為的款項時，對納稅人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款實施扣繳（比如單位支付個人薪酬時需依法扣繳個人所得稅等）；代收代繳主要表現(xiàn)為，以法定形式規(guī)定具有收取款項功能的扣繳義務(wù)人在收取款項時，一并向納稅人依法收取應(yīng)當(dāng)繳納的稅款（比如由從事機動車交通事故責(zé)任強制保險業(yè)務(wù)的保險機構(gòu)代收代繳機動車車船稅；委托加工應(yīng)稅消費品，應(yīng)由受托方在向委托方交貨并收取加工費時，一并代收代繳消費稅等）。
2.委托代征。委托代征，是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的要求，按照雙方自愿、簡便征收、強化管理、依法委托的原則和國家有關(guān)規(guī)定，委托有關(guān)單位和人員代征零星、分散和異地繳納的稅收的行為。同時明確稅務(wù)機關(guān)不得將法律、行政法規(guī)已確定的代扣代繳、代收代繳稅收，委托他人代征。
3.“三代”的主要區(qū)別。代扣代繳、代收代繳都是依法規(guī)定的扣繳義務(wù)人的法定扣繳行為，其申報、檢查和處罰等規(guī)定基本上與納稅人等同（除部分情形外），未依法履行扣繳義務(wù)的，按照《稅收征管法》及其細(xì)則以及相關(guān)的法律法規(guī)處理。委托代征則是一種類似于民事契約的雙方協(xié)作行為，受雙方協(xié)議簽定的范圍、職責(zé)和違約處理的規(guī)定約束，是從屬于契約的法律關(guān)系，并不是法定義務(wù)關(guān)系。
4.“三代”手續(xù)費的主要規(guī)定。目前執(zhí)行的“三代”手續(xù)費標(biāo)準(zhǔn)，主要依據(jù)是《財政部國家稅務(wù)總局中國人民銀行關(guān)于進(jìn)一步加強代扣代收代征稅款手續(xù)費管理的通知》（財行[2005]365號）。稅務(wù)機關(guān)支付代扣、代收稅款手續(xù)費的比率是明確規(guī)定的，不存在協(xié)商的空間，而支付委托代征手續(xù)費的比率存在需要在限度內(nèi)進(jìn)行協(xié)議確定的情形。對于“三代”手續(xù)費的用途也僅要求為用于“三代”費用開支和獎勵相關(guān)人員等，并沒有細(xì)節(jié)規(guī)定。
二、“三代”手續(xù)費的增值稅之爭
對于扣繳義務(wù)人、代征人取得的手續(xù)費是否征收增值稅，目前主要有兩種觀點：一是主張征收增值稅，并明確按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)項目征收，稅率為6％。理由是，營改增后的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)中雖然沒有明確列舉稅款扣繳行為，但由于存在“等”的情形，不屬于正列舉范疇，可以包括其他相應(yīng)情形。取得扣繳手續(xù)費，說明扣繳行為屬于有償?shù)拇硇袨椋梢约{入經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)范疇。二是主張不征收增值稅，并明確開具零稅率增值稅發(fā)票。理由是，代扣代繳屬于一種法定義務(wù)，是非經(jīng)營性活動，無論是否有報酬，扣繳義務(wù)人都必須履行,取得的手續(xù)費是帶有獎勵性質(zhì)的財政撥款。
三、區(qū)分不同情況確定增值稅的處理
筆者認(rèn)為，法定必須履行的扣繳行為不應(yīng)當(dāng)判定為經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，憑借契約建立的委托代征行為可以判定為經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)?？劾U與代征是法律和經(jīng)濟活動的關(guān)系，對“三代”手續(xù)費是否征收增值稅應(yīng)當(dāng)根據(jù)屬性分別處理。
1.依法扣繳行為不具備獨立經(jīng)濟活動屬性，不應(yīng)當(dāng)征收增值稅。代扣代繳和代收代繳都屬于扣繳義務(wù)人依法履行的法定行為，沒有選擇的權(quán)利。代扣代繳和代收代繳取得的手續(xù)費是依法規(guī)定固定比率的、出于彌補履行扣繳義務(wù)發(fā)生的費用和獎勵扣繳等相關(guān)人員的款項。筆者認(rèn)為，它屬于沒有任何獨立經(jīng)濟活動屬性的行為，對于未依法履行扣繳義務(wù)的，需要按照《稅收征管法》等法律法規(guī)進(jìn)行處罰。
經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，是指各類經(jīng)紀(jì)、中介、代理服務(wù)，包括金融代理、知識產(chǎn)權(quán)代理、貨物運輸代理、代理報關(guān)、法律代理、房地產(chǎn)中介、職業(yè)中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣等。顯然，從經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的描述和列舉的項目來看，都是指有經(jīng)濟活動屬性的行為。筆者認(rèn)為，用一個專門針對有經(jīng)濟活動屬性的應(yīng)稅項目增值稅政策來套用一項沒有任何獨立經(jīng)濟活動屬性的行為，并不合適。因此，對于履行法定扣繳義務(wù)取得的手續(xù)費不應(yīng)當(dāng)征收增值稅。
2.委托代征行為具備獨立經(jīng)濟活動屬性，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。委托代征行為屬于雙方通過協(xié)議建立的委托和受托從事稅款征收的契約行為。同時，根據(jù)協(xié)議，在法定上限的比率范圍內(nèi)根據(jù)雙方的協(xié)商結(jié)果確定手續(xù)費比率（部分項目是固定比率）。它不是約束雙方的法定事項，是雙方自愿建立的契約關(guān)系（國地稅合作項目除外）。因此，對于依照協(xié)議從事的代征稅款行為具備經(jīng)濟活動屬性，符合經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的特征表述，取得的手續(xù)費應(yīng)當(dāng)征收增值稅。
