企業(yè)重組由于涉及大量產權的交易，稅務風險巨大。相比較于一般的商業(yè)及工業(yè)企業(yè)，房地產企業(yè)重組涉及到房和地等不動產事項，除面臨增值稅、企業(yè)所得稅等稅種外，還要面臨營業(yè)稅、土地增值稅、契稅等稅種，可以說，事前缺乏稅務規(guī)劃的房地產企業(yè)重組方案，是不能進行的。
在我國，按照相關規(guī)定，重組是指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。房地產開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)的前期、開發(fā)過程中、銷售階段、清算注銷階段都有可能面臨并購重組的實際需求。
基于重組的特殊性以及產業(yè)發(fā)展考慮，國家在并購重組方面出臺了一些優(yōu)惠政策，房地產企業(yè)應該積極爭取，合法達到節(jié)約稅收成本的目的。
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）和《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）明確將企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，對于符合條件、采納特殊性稅務處理的，并購方可以歷史成本入賬，被并購方也無需確認所得，可以實現(xiàn)“免稅”重組。根據(jù)59文第五條的規(guī)定，享受稅收優(yōu)惠政策的特殊重組核心是需同時滿足以下五個方面的條件：
?。ㄒ唬┚哂泻侠淼纳虡I(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。
?。ㄈ┢髽I(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
?。ㄋ模┲亟M交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。
?。ㄎ澹┢髽I(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。
稅務規(guī)劃的前提是充分的理解稅收政策。因此，房地產企業(yè)欲實現(xiàn)“免稅”重組，需要針對以上五個條件進行充分解讀。
首先，條件（一）中提及的“合理商業(yè)目的”實際是一條反避稅原則，有人認為企業(yè)只要具有避稅目的就必然不能進行特殊性稅務處理，這實際上是一個誤區(qū)，文件原文表述告訴我們，只要“不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，同時“具有合理商業(yè)目的”，就符合條件。根據(jù)國家稅務總局公告2010年第4號的第十八條第三款和第四款要求，企業(yè)需要報送重組活動帶來的稅收變化和財務狀況變化，其目的就是進行比較財務變化和稅務變化，以確定是否以反避稅作為主要目的。
其次，從以往的案例來看，實施企業(yè)重組特殊性稅務安排，第二條“被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例”、第四條“重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例”最難達到要求。具體而言，對于資產、股權收購而言，收購對方的資產、股權的比例不低于75%，其中使用股權支付的部分不少于85%；對于企業(yè)合并、分立而言，其股權支付的部分不少于75%。在資產收購中，要求收購的是對方的“實質經營性資產”，也即企業(yè)用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。對于股權支付手段，4號公告進行了澄清，是指本公司的股權或其子公司的股權。
再次，針對五大條件中的第三條、第五條則體現(xiàn)了“經營連續(xù)性”的原則，只有保持經營連續(xù)性才符合特殊稅務處理的條件。4號公告在第十九條明確“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內”，是指“自重組日起計算的連續(xù)12個月內”。因此，相關房地產公司需要在重組后維持12個月以上方能進行相關資產的交易轉讓，否則面臨不能進行特殊性稅務處理的風險。
最后，59號文第十一條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務進行稅務處理?！庇纱丝梢?，企業(yè)若想享受到免稅重組的優(yōu)惠必須在完成所得稅年度納稅申報時，向稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料。按照規(guī)定，相關方可以由“重組主導方”向稅務機關申請，層報省級稅務機關確認。與此同時，同一重組業(yè)務的當事各方應遵循“一致性”稅務處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務處理，當事各方應取得并保管與該重組有關的憑證、資料。
特殊性稅務處理并不是真正的“免稅”，本質上是延遲納稅，以股權收購為例，如果房地產企業(yè)符合特殊性條件并按要求進行備案，被收購方可不確認股權轉讓所得，收購方可以股權的原有計稅成本入賬。這也就意味著，該股權將來以“市場公允價值”轉讓時，還是要就其與原有計稅成本的差額繳納企業(yè)所得稅，本質上是被收購方的稅負轉嫁給了受讓方。
事實上，在企業(yè)重組中，幾種形式并不是有明確的界限，比如，資產收購、股權收購、合并，本質上是一樣的，都是資產的擴張，對于房地產企業(yè)而言，應該結合自身的實際情況進行選擇。同時，由于房地產重組必然涉及相關資產的轉移，在流轉稅方面，根據(jù)國家稅務總局公告2011年第13號文件和國家稅務總局公告2011年第51號文件規(guī)定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅。因此，房地產企業(yè)應該慎重選擇重組的方式，最大化節(jié)約財務成本。 |
