一、預(yù)收賬款環(huán)節(jié)的及時性問題
《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。”《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十五條又規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”根據(jù)上述規(guī)定，建安企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間可以歸納為以下三點：
一是采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天；
二是與發(fā)包方（或建設(shè)方，下同）簽訂了書面合同，如合同明確規(guī)定付款日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時間；合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款或者取得索取營業(yè)收入款憑據(jù)（如竣工結(jié)算報告）的當(dāng)天；
三是與發(fā)包方未簽訂書面合同，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款或者取得索取營業(yè)收入款憑據(jù)（如竣工結(jié)算報告）的當(dāng)天。
從上述三方面可以看出，不管是預(yù)收款還是應(yīng)計營業(yè)收入，都有納稅義務(wù)發(fā)生的時間問題，即到了稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生的截止時點，建安企業(yè)就應(yīng)該在截止時點前履行已經(jīng)發(fā)生的納稅義務(wù)。但是，在日常會計處理實務(wù)中，建安企業(yè)故意隱匿預(yù)收款及推遲預(yù)收款入賬時間的問題常常發(fā)生，其目的就是為了推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時間，無償占用稅款資金。由于建安企業(yè)從工程開始施工前就陸續(xù)發(fā)生預(yù)收款，直到最后的工程竣工結(jié)算，這中間不僅時間跨度很長，而且預(yù)收款的金額也很大，如果形成納稅義務(wù)后不及時納稅，一旦被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)，建安企業(yè)不僅要繳納大額滯納金，而且還要被處以大額罰款。由此可見，如果對預(yù)收款不及時納稅，將會給建安企業(yè)構(gòu)成很大的納稅風(fēng)險。
筆者認(rèn)為，建安企業(yè)應(yīng)從以下三大方面來自覺防范上述風(fēng)險：
一是必須按規(guī)定及時開具發(fā)票。建安企業(yè)收取預(yù)收款（或工程進(jìn)度款）時本應(yīng)及時給發(fā)包方開具建筑業(yè)發(fā)票，但是，相當(dāng)多的建安企業(yè)往往僅是開具各種各樣外購或自印的收款收據(jù)，或直接寫一張白字條收據(jù)，或以借款的名義開借款借據(jù)，有的甚至使用從稅務(wù)機關(guān)領(lǐng)購的收款收據(jù)收取預(yù)收款，但不管開具什么，這些企業(yè)往往總是不按規(guī)定在賬面及時、如實反映應(yīng)記預(yù)收賬款，而是將預(yù)收款以各種往來款的名義入賬，當(dāng)然也不計繳相關(guān)應(yīng)納稅費。
二是不能將預(yù)收款賬外循環(huán)，體外循環(huán)。賬外循環(huán)是雖收到預(yù)收款等相關(guān)款項，但不記入大賬，而是記入賬外賬或小金庫后用于賬外周轉(zhuǎn)或各種開支。體外循環(huán)是將應(yīng)收的預(yù)收款不收回，直接請發(fā)包方將應(yīng)付給自己的款項代付給自己的付款對象，用于材料采購、支付工程的水電動力款或其他欠款等，而在建安企業(yè)賬面及其銀行賬戶則根本看不到也查不到收款的蹤跡。之所以將預(yù)收款賬外循環(huán)，體外循環(huán)，其目的就是為了遲納稅、不納稅，所以，對于這些問題，建安企業(yè)應(yīng)自覺糾正。
三是不隱瞞且及時反映項目部收入。由于相當(dāng)多建安企業(yè)的項目部與其總部屬于掛靠或轉(zhuǎn)包關(guān)系（掛靠和轉(zhuǎn)包都違反建筑法，本文不探討），而且項目部都在項目所在地開設(shè)了銀行賬戶，由于總部對項目部實行的是三級（或二級）核算，所以，對于這些銀行賬戶，不僅總公司賬面沒有反映，而且稅務(wù)機關(guān)也無精力去知曉各項目部究竟有多少銀行賬戶，更難全面查證到匯入這些賬戶的預(yù)收款和結(jié)算收入，往往是不到整個工程結(jié)算，總公司賬面都不反映或很少反映各項目部的收入。
在項目實施過程中，項目部收取預(yù)收款（或工程進(jìn)度款）時，往往僅是開具收款收據(jù)或借款借據(jù)，就是在項目部的賬面上反映了預(yù)收款，但大多數(shù)項目部總是等到工程最終結(jié)算才一并開具發(fā)票并計提相關(guān)稅費。由于工程所在地稅務(wù)機關(guān)僅是在項目部開具建筑業(yè)發(fā)票時負(fù)責(zé)扣稅，如果項目部使用收據(jù)借據(jù)收取預(yù)收款，不到稅務(wù)機關(guān)開具建筑業(yè)發(fā)票，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)將無從知曉。又由于項目部往往遠(yuǎn)離總部，總部主管稅務(wù)機關(guān)也常常無法知曉各項目部的實際情況，就是每年的匯算清繳也僅能檢查到少部分項目部。
由此可見，上述情況在使得對項目部的稅收征管形成漏洞的同時，也為建安企業(yè)本身埋下了納稅風(fēng)險。所以，建安企業(yè)對各項目部的設(shè)立、日常管理和納稅問題務(wù)必引起高度重視，重在自覺及時履行納稅義務(wù)。
二、收入結(jié)算環(huán)節(jié)的完整性問題
《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。”該條第（三）項同時規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額”，《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“ 除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。”從上述規(guī)定可以看出，建安企業(yè)的營業(yè)收入有其特定的組成，除了常規(guī)收取的全部價款和價外費用外，還包括了工程所耗用的原材料、設(shè)備及其他物資和動力的價款，但排除了支付給其他單位的分包款。由此可見，對建安企業(yè)營業(yè)稅的計繳必須在正常會計核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行必要的納稅調(diào)整，但如果企業(yè)能夠及時主動并完整調(diào)整應(yīng)稅營業(yè)額，將會大大降低納稅風(fēng)險，否則很可能在營業(yè)收入的完整性上構(gòu)成納稅風(fēng)險。
筆者認(rèn)為，在收入完整性所涉及納稅風(fēng)險的問題上，建安企業(yè)有以下四種常見的問題必須注意重點防范：
一是故意降低稅基。由于稅法規(guī)定納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)的應(yīng)稅收入不僅包括收取的全部價款和價外費用，而且還包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但是，一些建安企業(yè)往往想方設(shè)法不將價外費用以及原材料、設(shè)備及其他物資和動力的價款作為營業(yè)額納入申報，如較為典型的是“甲供材”的工程項目。由于“甲供材”項目施工過程中的材料由發(fā)包方購買，在采購建筑材料時，如果沒有特殊約定，供貨方肯定是將材料發(fā)票開給發(fā)包方，發(fā)包方再將購買的建筑材料提供給建安企業(yè)用于工程施工，但是，至工程結(jié)算時，建安企業(yè)往往都不將“甲供材”并入營業(yè)額一并開票給發(fā)包方，從而少繳了營業(yè)稅，由此帶來納稅風(fēng)險。當(dāng)然，甲供材“項目在全額開具建筑業(yè)發(fā)票后的原材料成本稅前扣除的會計核算問題上確實有一些障礙，為排除障礙，筆者建議，建安企業(yè)應(yīng)盡可能與發(fā)包方協(xié)商簽訂”包工包料“的建筑合同，但應(yīng)與發(fā)包方商妥，對建筑材料的采購由建安企業(yè)負(fù)責(zé)簽訂合同，合同需加蓋建安企業(yè)的公章，相關(guān)發(fā)票也開給建安企業(yè)，但實際采購仍全部由發(fā)包方具體負(fù)責(zé)，同時，建安企業(yè)、發(fā)包方及材料供應(yīng)商三方之間必須簽訂協(xié)議，即建安企業(yè)委托發(fā)包方將材料采購款代為支付給材料供應(yīng)商。這樣，表面上看是”包工包料“的建筑合同，但實際上仍是”甲供材“工程合同，而且很好地解決了全額開具建筑業(yè)發(fā)票后扣除原材料成本沒有發(fā)票的障礙，同時也會在很大程度上降低可能產(chǎn)生的納稅風(fēng)險。
二是“以物抵款”不記收入。發(fā)包方往往會與建安企業(yè)商定，發(fā)包方以其土地、房屋或其他相關(guān)物資抵算工程款。如一些發(fā)包方（主要是地方政府）與建安企業(yè)商定，劃撥一塊土地抵算其應(yīng)支付給建安企業(yè)的工程款，或一些發(fā)包方以開發(fā)的部分房產(chǎn)抵算其應(yīng)支付給建安企業(yè)的工程款。由于上述非貨幣交易方式很容易使得一方不反映收入以逃脫納稅義務(wù)，而另一方不反映支出以解資金困難，所以，“以物抵款”往往會使得雙方一拍即合。再由于用于抵算工程款的土地或房產(chǎn)往往遠(yuǎn)在他鄉(xiāng)，如果建安企業(yè)不將相關(guān)資產(chǎn)及時入賬，主管稅務(wù)機關(guān)不僅很難及時發(fā)現(xiàn)，而且很可能就無法發(fā)現(xiàn)，其結(jié)果不僅會延遲建安企業(yè)對營業(yè)收入的確認(rèn)，而且很可能形成建安企業(yè)的偷稅。
三是“以權(quán)抵款” 不記收入。發(fā)包方（主要是一些地方政府部門）往往會與建安企業(yè)商定，由建安企業(yè)負(fù)責(zé)開發(fā)的工程項目在一定時間內(nèi)由建安企業(yè)負(fù)責(zé)管理，建安企業(yè)享有一定期限的使用權(quán)和收益權(quán)，一定期限后收歸發(fā)包方。這樣，在建安企業(yè)賬面就不可能反映對相關(guān)工程收取的營業(yè)收入，這樣，建安企業(yè)也就無需再為隱瞞收入而“煩惱”，從而造成納稅風(fēng)險。
四是直接隱瞞收入。一些建安企業(yè)往往千方百計隱瞞營業(yè)收入，如對營業(yè)收入不開票、開收款收據(jù)甚至開具假發(fā)票等，而將實際收到的收入藏匿在賬外賬戶、項目部賬戶、沖減賬面往來或掛發(fā)包方借款，或由發(fā)包方代為購物、支付費用后再將相關(guān)發(fā)票交由發(fā)包方入賬抵算工程款。再如，一些以項目部為名掛靠的外地規(guī)模較小的建安企業(yè)，這些企業(yè)原本都是獨立法人，其與總公司的關(guān)系往往僅是一紙掛靠合同，名曰項目部，實際上與總公司（或各地分公司）僅是松散型的管理關(guān)系，僅是一個項目一掛靠一本帳一結(jié)算，年末如何報送會計報表及如何辦理納稅申報往往都是根據(jù)雙方商定的結(jié)果，再由于項目部常常直接隸屬于各地的分公司，這樣，不要說在總公司賬面，就是在各分公司賬面也往往無法看清并查明各項目部的實際收入，由此形成納稅風(fēng)險。
三、稅前列支環(huán)節(jié)的合法性問題
在相當(dāng)多的建安企業(yè)，利用假發(fā)票入賬的情況較為普遍，如一些企業(yè)為了價格便宜，對采購的材料放棄索要發(fā)票，然后再用購買的假發(fā)票頂替入賬；還有一些企業(yè)為了少繳所得稅，故意用假材料或假費用發(fā)票報銷后以降低計稅利潤；即使一些建安企業(yè)主觀上并無利用虛假發(fā)票的故意，但由于假發(fā)票的猖獗，且有的假發(fā)票已經(jīng)到了以假亂真，非專業(yè)人員往往無法判斷的地步，一些建安企業(yè)也很可能“被迫”獲取了假發(fā)票，從而使得成本、費用稅前扣除的合法性受到嚴(yán)重影響。另外，由于建安企業(yè)的行業(yè)特點，難免會發(fā)生一些沒有合法票據(jù)的支出，如因在邊遠(yuǎn)地區(qū)施工支付的農(nóng)民工工資，租賃當(dāng)?shù)剞r(nóng)民的房屋、場地而發(fā)生的租賃費，向當(dāng)?shù)剞r(nóng)民購買沙石材料等，這些情況都很可能影響到所得稅稅前扣除的合法性，并由此給建安企業(yè)帶來納稅風(fēng)險。為此，筆者認(rèn)為，建安企業(yè)可以從以下三大方面加強稅前扣除的合法性，以防范相關(guān)風(fēng)險。
一是建安企業(yè)自身要加強內(nèi)部控制，規(guī)范各類業(yè)務(wù)行為。對發(fā)生的各類成本、費用，凡是能夠取得且必須取得發(fā)票的，一定要嚴(yán)格按照發(fā)票管理辦法索取發(fā)票，一定要認(rèn)真審核相關(guān)發(fā)票所反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)、所附原始憑證及附件的合法性和真實性，把好每一道控制關(guān)口。但是，考慮到企業(yè)內(nèi)部控制的局限性，如企業(yè)內(nèi)部負(fù)責(zé)記賬的人員不可能實行刨根問底的審核，所以，企業(yè)相關(guān)記賬、復(fù)核、審批人員最起碼要從發(fā)票本身所反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實性、合規(guī)性、及合法性等方面進(jìn)行審核，要確保符合會計核算和內(nèi)部控制的要求，滿足對相關(guān)記賬依據(jù)真實、合法的要求，切實防范涉稅風(fēng)險。
二是加強相關(guān)人員的工作責(zé)任心，努力提高他們的主動性和積極性。實際上，多數(shù)企業(yè)的記賬、復(fù)核、審核人員對企業(yè)自身有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否應(yīng)該發(fā)生及真實發(fā)生往往都了如指掌，所以，企業(yè)的相關(guān)人員必須以應(yīng)有的責(zé)任心履行自己的職責(zé)，對明顯虛假或有疑點的發(fā)票不能視而不見，更不能同流合污，要以誰經(jīng)手受理、復(fù)核、審批發(fā)票，誰就是該崗位發(fā)票責(zé)任唯一責(zé)任人的姿態(tài)把好這一道發(fā)票審查關(guān)。同時，企業(yè)對這方面工作做出貢獻(xiàn)和成績的相關(guān)人員一定要給予鼓勵、獎勵，充分調(diào)動他們的主動性和積極性，但一旦出現(xiàn)未盡職責(zé)的問題，也應(yīng)獎懲分明。
三是企業(yè)的記賬、復(fù)核、審核人員不僅要熟悉對成本、費用核算及內(nèi)部控制的相關(guān)要求，而且還要熟悉本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的業(yè)務(wù)流程，同時更要熟練掌握本職工作的技能和技巧，主要掌握以下兩方面的內(nèi)容：
1、理解和掌握稅前扣除的各類成本、費用必須滿足真實、合法的兩大前提及五項原則。真實，即成本、費用必須是真實發(fā)生，必須能夠提供證據(jù)證明有關(guān)支出確實已實際發(fā)生；合法，是指成本、費用符合國家稅法的規(guī)定，有合法的發(fā)票或票據(jù)，若其他法規(guī)規(guī)定與稅法規(guī)定不一致，應(yīng)以稅收法規(guī)的規(guī)定為準(zhǔn)。同時，對列入稅前扣除的成本、費用還必須遵循五項原則，即權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則及合理性原則。
2、熟練掌握發(fā)票涉稅的以下六類相關(guān)知識：
（1）熟練掌握發(fā)票的防偽標(biāo)識和真假發(fā)票的甄別方法；
（2）熟練掌握總部所在地及各分公司、項目部所在地各類常見發(fā)票的格式、內(nèi)容和風(fēng)格；
（3）熟練掌握列入稅前扣除成本、費用的發(fā)票所載經(jīng)濟事項應(yīng)同時符合及具備的各項條件；
（4）熟練掌握有稅務(wù)局代開的發(fā)票但仍不可以稅前扣除的情形；
（5）熟練掌握一般情況下稅前扣除不需要開具發(fā)票的幾種主要情形；
（6）熟練掌握可使用白條或收款收據(jù)的情形應(yīng)同時具備的條件。
四、外出經(jīng)營環(huán)節(jié)的規(guī)范性問題
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十四條規(guī)定：“納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅函[2010]156號）第一條規(guī)定：“實行總分機構(gòu)體制的跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定，按照‘統(tǒng)一計算，分級管理，就地預(yù)繳，匯總清算，財政調(diào)庫’的辦法計算繳納企業(yè)所得稅。”第六條又規(guī)定：“跨地區(qū)經(jīng)營的項目部（包括二級以下分支機構(gòu)管理的項目部）應(yīng)向項目所在地主管稅務(wù)機關(guān)出具總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)開具的《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》，未提供上述證明的，項目部所在地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)督促其限期補辦；不能提供上述證明的，應(yīng)作為獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。”另外，國家稅務(wù)總局令第7號《稅務(wù)登記管理辦法》第三十二條規(guī)定：“納稅人到外縣（市）臨時從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)在外出生產(chǎn)經(jīng)營以前，持稅務(wù)登記證向主管稅務(wù)機關(guān)申請開具《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》（以下簡稱《外管證》）。”第三十四條規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)在《外管證》注明地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營前向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)報驗登記”，第三十五條：“納稅人外出經(jīng)營活動結(jié)束，應(yīng)當(dāng)向經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)填報《外出經(jīng)營活動情況申報表》，并結(jié)清稅款、繳銷發(fā)票。”從以上一系列的規(guī)定可以看出，建安企業(yè)外出經(jīng)營不僅涉及到需在經(jīng)營地納稅的問題，而且還涉及到接受經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)管理問題。
但是，由于一些外出經(jīng)營的建安企業(yè)不僅不能全面領(lǐng)會和嚴(yán)格遵循上述各項規(guī)定，而且也不能及時、完整和規(guī)范辦理在異地經(jīng)營的相關(guān)涉稅事項，往往造成在異地經(jīng)營多繳稅，或在經(jīng)營地繳納的所得稅回注冊地后主管稅務(wù)機關(guān)不予認(rèn)可抵扣，甚至被稅務(wù)機關(guān)處理處罰，增加了不必要的稅收負(fù)擔(dān)，由此產(chǎn)生納稅風(fēng)險。
為了防范和減輕外出經(jīng)營可能產(chǎn)生的納稅風(fēng)險，筆者認(rèn)為，建安企業(yè)應(yīng)從以下三大方面嚴(yán)格規(guī)范外出經(jīng)營的涉稅行為：
一是在外出經(jīng)營前要全面了解和掌握稅法對外出經(jīng)營的稅收規(guī)定，到達(dá)經(jīng)營地后，還要專門了解經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)對異地企業(yè)在當(dāng)?shù)亟?jīng)營稅收管理的一般要求及特殊做法，務(wù)必掌握具體要辦理及什么時候需辦理哪些涉稅事項，辦理時又需要提供哪些資料等具體要求。
二是在整個外出經(jīng)營的過程中，不僅要及時、準(zhǔn)確、規(guī)范地向經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)辦理各種申請、報驗登記、結(jié)清稅款及繳銷發(fā)票等各種涉稅手續(xù)或事項，而且還要收集、整理并保全好各類涉稅文件、資料及憑據(jù)，以備主管稅務(wù)機關(guān)及經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)核查及自身辦理納稅事項的需要。
三是要積極主動接受并配合經(jīng)營地主管稅務(wù)機關(guān)的管理，取得經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)的理解和信任。建安企業(yè)事前務(wù)必積極主動與經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行交流和溝通，及時、完整提供當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求提供的各項資料，規(guī)范履行各項涉稅事項和手續(xù)，同時還要及時、認(rèn)真做好相關(guān)解釋工作。只有將各項工作做在前面，取得經(jīng)營地主管稅務(wù)機關(guān)的信任和支持，才不至于在異地經(jīng)營產(chǎn)生稅收風(fēng)險，不至于增加異地經(jīng)營的稅收負(fù)擔(dān)。
