國(guó)家稅務(wù)總局于2016年6月29日正式出臺(tái)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（“42號(hào)公告”），第一輪的評(píng)論已經(jīng)過(guò)去了（42號(hào)公告解析之一見(jiàn)《該來(lái)的遲早會(huì)來(lái)——42號(hào)公告同期資料新規(guī)評(píng)論》），問(wèn)題滿滿的規(guī)定中，42號(hào)公告的第18條規(guī)定“企業(yè)僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的，可以不準(zhǔn)備主體文檔、本地文檔和特殊事項(xiàng)文檔”。一文既出，影響巨大，在42號(hào)文下，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易走向何方？
追根溯源，對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的特別規(guī)定最早見(jiàn)于國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)（“2號(hào)文”）。根據(jù)2號(hào)文規(guī)定，除了原則上不對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整外，滿足一定條件的境內(nèi)企業(yè)也可以免于準(zhǔn)備同期資料報(bào)告，如外資股份低于50%且僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。
從2號(hào)文到42號(hào)公告，對(duì)于僅有境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)，豁免準(zhǔn)備同期資料報(bào)告從特殊上升為普適的原則，這一變化體現(xiàn)了國(guó)稅總局在過(guò)去近九年內(nèi)對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管的思路和經(jīng)驗(yàn)，即境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易不是監(jiān)管重點(diǎn)。我們理解，其主要出發(fā)點(diǎn)在于“肉爛在自己鍋里”——除了特殊情況外（稅率差異和盈虧差異），對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整從邏輯上并不會(huì)增加國(guó)家稅收，此外，轉(zhuǎn)讓定價(jià)本身并非嚴(yán)格意義上的精確的稅收規(guī)范，而主要依賴于主觀性判斷容易被濫用和產(chǎn)生爭(zhēng)議。因此規(guī)定原則上不做關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，從而避免各地為爭(zhēng)奪稅源導(dǎo)致稅收征管資源的浪費(fèi)。
基于這樣的考慮，42號(hào)公告做出了豁免。在這個(gè)豁免之下，可以明確的是，未來(lái)，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)僅存在境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，要求企業(yè)提交同期資料報(bào)告但企業(yè)沒(méi)有準(zhǔn)備的，也不應(yīng)適用《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第122條規(guī)定的追加罰息和《稅收征管法》第62條規(guī)定的相關(guān)罰款。
那么，在新的42號(hào)公告之下境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理是否就不在是問(wèn)題？企業(yè)是否已經(jīng)可以對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易高枕無(wú)憂？稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)又應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)相關(guān)交易管理？
一、42號(hào)公告下的關(guān)聯(lián)交易同期資料準(zhǔn)備
我們來(lái)看一個(gè)假設(shè)的例子，假設(shè)境內(nèi)三家工廠原本均有出口業(yè)務(wù)，都是大幅盈利，如果插入中間貿(mào)易公司，三家工廠以較低價(jià)格銷售給境內(nèi)關(guān)聯(lián)貿(mào)易公司，再由貿(mào)易公司轉(zhuǎn)出口，會(huì)發(fā)生什么？
按照2號(hào)文下的規(guī)定，對(duì)于中間貿(mào)易公司，如果能夠合理安排其境內(nèi)采購(gòu)和出口銷售的價(jià)格，貿(mào)易公司可以始終保持盈利狀態(tài)，則準(zhǔn)備同期資料報(bào)告的壓力較輕。而對(duì)于境內(nèi)的工廠，由于不用準(zhǔn)備同期資料報(bào)告，即使微平或微虧，也可能不容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的注意。這最終可能導(dǎo)致信息和交易不對(duì)稱。在這個(gè)情況下，假如稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為三家工廠通過(guò)中間貿(mào)易公司間接向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)三家工廠進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，如何進(jìn)行調(diào)整？雖然理論上，仍然可以通過(guò)總局協(xié)調(diào)的方式進(jìn)行集團(tuán)聯(lián)查，但是難度會(huì)有所增加。
另一個(gè)相關(guān)的問(wèn)題則是，豁免了同期資料準(zhǔn)備，是不是代表這些企業(yè)完全不存在會(huì)受到轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)。答案顯然是否定的，因?yàn)闊o(wú)論境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易是否因?yàn)榇嬖诙惵什钚枰{(diào)整的情況，只要境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的一頭連著境外，就可以出現(xiàn)因?yàn)殚g接交易而產(chǎn)生利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題的情況。因此，豁免境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的同期資料準(zhǔn)備并不意味著這些企業(yè)完全沒(méi)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查和調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。相反地，沒(méi)有了這項(xiàng)要求，企業(yè)還是要從自身關(guān)聯(lián)交易的整體安排出發(fā)合理的界定自身的風(fēng)險(xiǎn)，用有效的內(nèi)部管理和信息收集制度做好未來(lái)可能產(chǎn)生調(diào)查的應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備，否則，因?yàn)榉潘少Y料要求而降低自身的合規(guī)管理要求無(wú)疑會(huì)產(chǎn)生潛在的風(fēng)險(xiǎn)。因此，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易降低監(jiān)管的一個(gè)隱含前提是，交易各方在完整的交易鏈條中不間接和境外發(fā)生關(guān)聯(lián)交易從而沒(méi)有跨境利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。如何在42號(hào)公告下更好的實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)負(fù)擔(dān)、降低監(jiān)管成本其實(shí)可能需要在這個(gè)定義的基礎(chǔ)上做一些工作，比如要求進(jìn)行同期資料報(bào)告交換，對(duì)集團(tuán)企業(yè)采用全鏈條分析等。
二、境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的現(xiàn)狀和未來(lái)
盡管2號(hào)文和42號(hào)公告一脈相承地確認(rèn)了，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易原則上不做調(diào)整，但自2012年起，國(guó)內(nèi)反避稅的關(guān)注點(diǎn)已經(jīng)開(kāi)始涵蓋境內(nèi)企業(yè)。公開(kāi)報(bào)道顯示，2013年浙江嘉興出現(xiàn)全國(guó)首例境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查（見(jiàn)1），而事實(shí)上，我們所了解的境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易調(diào)查和調(diào)整遠(yuǎn)早于公開(kāi)案例，僅在這之后對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整逐漸見(jiàn)諸報(bào)端（見(jiàn)2）。分析目前對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的公開(kāi)案例可以發(fā)現(xiàn)，上述調(diào)整主要針對(duì)有實(shí)際稅率差和有歷史虧損的企業(yè)。
實(shí)際稅率差的企業(yè)主要利用了國(guó)家為鼓勵(lì)某些行業(yè)（如高新技術(shù)企業(yè)、雙軟企業(yè)）或地區(qū)（如新疆和西藏等地）發(fā)展而給予的減免稅率，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至享受優(yōu)惠稅率的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)從而減少實(shí)際稅負(fù)。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易調(diào)查，從功能風(fēng)險(xiǎn)角度出發(fā)還可能同時(shí)引發(fā)對(duì)高新資質(zhì)的質(zhì)疑，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)倍加注意。另一方面，有歷史虧損的企業(yè)參與關(guān)聯(lián)交易能夠在轉(zhuǎn)移利潤(rùn)過(guò)程中利用大額的可彌補(bǔ)虧損從而降低實(shí)際稅負(fù)，在企業(yè)虧損彌補(bǔ)受到5年限制時(shí)，這樣的安排甚至可能產(chǎn)生稅法上的永久性差異，因而一直受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的重點(diǎn)監(jiān)管。
有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至享受財(cái)政補(bǔ)貼（例如，稅收返還）的企業(yè)也降低了企業(yè)承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)，因此也應(yīng)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查。然而這本身就是一個(gè)偽命題。不同于上述有實(shí)際稅率差和歷史虧損的企業(yè)，利用財(cái)政補(bǔ)貼本身不是“反避稅”概念下的避稅安排，原因在于財(cái)政補(bǔ)貼的實(shí)質(zhì)是政府為了招商引資，將企業(yè)已經(jīng)繳納入庫(kù)的稅收中地方留存的部分返還給企業(yè)，企業(yè)實(shí)際繳納的稅收并沒(méi)有減少，對(duì)其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整也無(wú)法更多地增加可以入庫(kù)的稅收。如果認(rèn)為這種方式實(shí)質(zhì)上減少了裝在國(guó)家口袋里的稅收，應(yīng)從源頭上控制地方政府給予財(cái)政補(bǔ)貼，而不應(yīng)本末倒置，由稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)代替地方政府進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)和利益博弈。
然而，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的最大問(wèn)題是，基于各地的稅源需求，對(duì)關(guān)聯(lián)交易調(diào)整的權(quán)限在法律法規(guī)規(guī)定的不明確的情況下，對(duì)征管法的相關(guān)做出擴(kuò)大解釋，在沒(méi)有稅負(fù)差的情況下不按特別納稅調(diào)整程序操作進(jìn)行立案調(diào)整，調(diào)整同時(shí)涵蓋流轉(zhuǎn)稅和所得稅，以及缺乏對(duì)應(yīng)調(diào)整機(jī)制的問(wèn)題。
首先，關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查究竟是否必須根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，遵循《一般反避稅管理辦法（試行）》中提到的立案機(jī)制進(jìn)行管理是個(gè)問(wèn)題。在實(shí)踐中，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)常常以征管法為依據(jù)來(lái)進(jìn)行定價(jià)相關(guān)的調(diào)查和調(diào)整，尤其當(dāng)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整時(shí)，例如若干年前的營(yíng)業(yè)稅時(shí)代下關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整營(yíng)業(yè)稅收入的案例就是直接以征管法為依據(jù)做出的。由于現(xiàn)行的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)立案管理制度是企業(yè)所得稅下的制度，在依據(jù)征管法進(jìn)行調(diào)整時(shí)從理論上不必適用相關(guān)立案管理規(guī)定，實(shí)踐中也確實(shí)有稅務(wù)機(jī)關(guān)以此進(jìn)行境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的所得稅和流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查和調(diào)整，這種情況下如何協(xié)調(diào)相關(guān)法律規(guī)定和監(jiān)管實(shí)踐就成了一個(gè)問(wèn)題。
此外，以關(guān)聯(lián)服務(wù)交易為例，如果看服務(wù)接受方，由于企業(yè)所得稅法規(guī)定了費(fèi)用列支的真實(shí)性和合理性要求，在關(guān)聯(lián)服務(wù)交易中，也不乏稅務(wù)機(jī)關(guān)以企業(yè)所得稅法為依據(jù)要求調(diào)整費(fèi)用列支的，這一規(guī)定本身如何與服務(wù)交易的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理相銜接也成了一個(gè)問(wèn)題，這個(gè)問(wèn)題甚至同時(shí)會(huì)影響跨境服務(wù)交易的稅收管理。此外，類似VIE結(jié)構(gòu)的出現(xiàn)和其他特殊交易形式，也對(duì)國(guó)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的管理帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。
更重要的是，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整缺乏對(duì)應(yīng)調(diào)整機(jī)制。對(duì)于跨境關(guān)聯(lián)交易，通常根據(jù)稅收協(xié)定第9條，締約國(guó)一方進(jìn)行調(diào)整后，另一方認(rèn)為有必要可以進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整；另一方面納稅人也可以請(qǐng)求各自的主管當(dāng)局通過(guò)相互協(xié)商機(jī)制來(lái)尋求救濟(jì)。而對(duì)于境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易，如果交易一方被調(diào)整后，并沒(méi)有國(guó)內(nèi)的對(duì)應(yīng)調(diào)整機(jī)制可以利用，因此很可能產(chǎn)生雙重征稅，而且如前所述，這樣的調(diào)整可能及于增值稅，而目前的增值稅條例是否允許對(duì)應(yīng)抵扣也沒(méi)有法律法規(guī)規(guī)定，然而這其實(shí)是避免境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易經(jīng)濟(jì)性雙重征稅一個(gè)很重要的制度基礎(chǔ)。
三、境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的另一個(gè)實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)
另一個(gè)很有趣的問(wèn)題在于，在現(xiàn)有規(guī)定下，對(duì)于既有境內(nèi)又有境外關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)，如何看待和管理其關(guān)聯(lián)交易交易問(wèn)題。如上例中的貿(mào)易公司，在判斷是否達(dá)到需要準(zhǔn)備同期資料的門(mén)檻時(shí)，42號(hào)公告是不區(qū)分境內(nèi)外的。如第11條規(guī)定“年度關(guān)聯(lián)交易總額超過(guò)10億元”應(yīng)準(zhǔn)備主體文檔。第13條規(guī)定“年度關(guān)聯(lián)交易金額符合下列條件之一的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備本地文檔:（一）有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額（來(lái)料加工業(yè)務(wù)按照年度進(jìn)出口報(bào)關(guān)價(jià)格計(jì)算）超過(guò)2億元。（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓金額超過(guò)1億元。（三）無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額超過(guò)1億元。（四）其他關(guān)聯(lián)交易金額合計(jì)超過(guò)4000萬(wàn)元?！备鶕?jù)法律法規(guī)，這些金額，應(yīng)該都是不分境內(nèi)外，合并計(jì)算，且只要達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)之一就全部交易應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備同期資料的。
那么，隨之而來(lái)的問(wèn)題就變成，在關(guān)聯(lián)交易調(diào)查和調(diào)整中，應(yīng)當(dāng)如何看待這個(gè)情況？如果一個(gè)企業(yè)主要發(fā)生境內(nèi)關(guān)聯(lián)銷售交易，而僅向境外關(guān)聯(lián)方支付特許使用費(fèi)，究竟是應(yīng)該僅對(duì)境外關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行分析調(diào)整，還是將境內(nèi)外關(guān)聯(lián)交易合并進(jìn)行。我們?cè)?jīng)見(jiàn)過(guò)的有些案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的整體交易適用交易凈利潤(rùn)法進(jìn)行調(diào)整，導(dǎo)致該企業(yè)需要補(bǔ)征的稅款金額是其對(duì)外支付的特許使用費(fèi)的數(shù)倍。這個(gè)做法從理論上似乎并無(wú)明顯的錯(cuò)誤，但事實(shí)上我們都知道這樣做的實(shí)質(zhì)是對(duì)關(guān)聯(lián)交易境內(nèi)外進(jìn)行了同時(shí)調(diào)整，在境內(nèi)交易不能做對(duì)應(yīng)調(diào)整的情況下，這樣的結(jié)果顯然并不合理。那么問(wèn)題來(lái)了，在境內(nèi)和境外關(guān)聯(lián)交易都存在的情況下，是否只應(yīng)調(diào)整境外關(guān)聯(lián)交易？又該如何實(shí)現(xiàn)僅對(duì)境外關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整？如何通過(guò)更為深入的分析，避免規(guī)則在運(yùn)用中對(duì)法律意圖產(chǎn)生扭曲是個(gè)值得考慮的問(wèn)題。
四、小結(jié)
42號(hào)公告擴(kuò)大了對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的豁免，反映了國(guó)家稅務(wù)總局營(yíng)造更為寬松的稅收征管環(huán)境的善意和努力，然而，基于以下的考慮，企業(yè)未必可以放松自身對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險(xiǎn)管理，而應(yīng)當(dāng)在考慮多方因素的情況下，完善自身的境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易管理制度：
——在現(xiàn)行的規(guī)則下，僅有境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)無(wú)需準(zhǔn)備同期資料報(bào)告，但仍然存在被轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)，因此不能放松風(fēng)險(xiǎn)管控；
——稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易調(diào)查和調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)仍在，而且有些情況下，還可能因?yàn)楹途惩怅P(guān)聯(lián)交易相聯(lián)系產(chǎn)生更大風(fēng)險(xiǎn)；
——從源頭上管理境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易仍然十分必要，注重境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的政策和管理體系，結(jié)合其他的稅收問(wèn)題進(jìn)行管理，在調(diào)查和調(diào)整中注意溝通，強(qiáng)調(diào)程序問(wèn)題并爭(zhēng)取對(duì)應(yīng)調(diào)整，都是企業(yè)對(duì)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易調(diào)查調(diào)整所需要知道的。
