中介機(jī)構(gòu)為某企業(yè)2012年企業(yè)所得稅匯算清繳提供鑒證服務(wù)時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)2012年沖回上年度多提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，調(diào)整分錄為借記：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，貸記：以前年度損益調(diào)整。企業(yè)并相應(yīng)調(diào)整了資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。經(jīng)核實(shí)，上年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)對(duì)提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備已經(jīng)進(jìn)行了納稅調(diào)增。企業(yè)認(rèn)為，該項(xiàng)準(zhǔn)備去年提取時(shí)進(jìn)行了納稅調(diào)增，今年沖回時(shí)應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)減。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備減少是否都需要納稅調(diào)減呢？
價(jià)值恢復(fù)、轉(zhuǎn)讓處置存貨時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)減
提取了跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨因價(jià)值回升，需要對(duì)提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)該減少“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，并同時(shí)減少“資產(chǎn)減值損失”。資產(chǎn)減值損失屬于利潤(rùn)表中損失科目，“資產(chǎn)減值損失”損失的減少直接影響了稅前利潤(rùn)。因?yàn)檗D(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在提取年度已經(jīng)進(jìn)行了納稅調(diào)增，未在企業(yè)所得稅前扣除?，F(xiàn)在轉(zhuǎn)回是資產(chǎn)減值損失的減少，又增加了本年的利潤(rùn)，所以應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)減。
例1，2011年底A公司庫(kù)存的甲商品因市場(chǎng)銷(xiāo)路不暢價(jià)格下降，該商品賬面價(jià)值1000萬(wàn)元，提取了400萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2012年6月30日，甲商品行情好轉(zhuǎn)，價(jià)格回升，A公司轉(zhuǎn)回了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬(wàn)元。
2011年提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，借記：資產(chǎn)減值損失4000000，貸記：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4000000。稅務(wù)處理：2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，因提取的資產(chǎn)減值損失不允許稅前扣除，調(diào)增應(yīng)納稅所得額400萬(wàn)元。2012年6月30日，企業(yè)轉(zhuǎn)回跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，借記：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2000000，貸記：資產(chǎn)減值損失2000000。稅務(wù)處理：年度納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)因存貨價(jià)值回升沖回的準(zhǔn)備，要調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元。
企業(yè)將提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的貨物銷(xiāo)售時(shí)，在結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售貨物成本的同時(shí)，要對(duì)其已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。因提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的上一年度已經(jīng)進(jìn)行了納稅調(diào)增，所以在本年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)因銷(xiāo)售存貨而沖銷(xiāo)的準(zhǔn)備應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)減。
例2，承上例，2012年12月，A公司將庫(kù)存的甲商品全部銷(xiāo)售出去，取得收入1200萬(wàn)元。對(duì)外出售時(shí)，會(huì)計(jì)處理為，借記：銀行存款14040000，貸記：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入12000000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）2040000；借記：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8000000，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2000000，貸記：庫(kù)存商品10000000。稅務(wù)處理：年度納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)因銷(xiāo)售貨物轉(zhuǎn)出的準(zhǔn)備，要調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元。
沖回以前年度多提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不需要進(jìn)行納稅調(diào)減
首先，企業(yè)沖回上年度多提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，減少的是年初未分配利潤(rùn)，屬于對(duì)以前年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)的調(diào)整，對(duì)今年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得并沒(méi)有影響。
其次，既然沖回以前年度多提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本年度不存在影響，并且調(diào)整的是期初未分配利潤(rùn)，那么，是否應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)），對(duì)以前年度應(yīng)扣未扣支出進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)補(bǔ)扣呢？答案也是否定的。因?yàn)?，根?jù)稅法規(guī)定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不允許在稅前扣除，所以，提取年度對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)增是正確的，現(xiàn)在沖回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也不屬于以前年度應(yīng)扣未扣的支出，不存在補(bǔ)扣的問(wèn)題。
例3，承上例，假設(shè)A公司甲商品2011年度提取的跌價(jià)準(zhǔn)備屬于會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤，不應(yīng)該提取，該公司在2012年沖回了上年多提的該項(xiàng)準(zhǔn)備，并相應(yīng)調(diào)整了期初余額。會(huì)計(jì)處理為，借記：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4000000，貸記：以前年度損益調(diào)整4000000；借記：以前年度損益調(diào)整4000000，貸記：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)4000000。
2012年納稅申報(bào)時(shí)不需要進(jìn)行納稅調(diào)減。這是因?yàn)?，假設(shè)，A公司2011年在不考慮提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額為零。因當(dāng)年提取了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備400萬(wàn)元，會(huì)計(jì)利潤(rùn)為-400萬(wàn)元。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不允許在稅前扣除進(jìn)行了納稅調(diào)增，2011年應(yīng)納稅所得額為零。2011年底，存貨資產(chǎn)稅會(huì)差異為400萬(wàn)元。A公司在2012年沖回了上年多提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備400萬(wàn)元，使存貨資產(chǎn)價(jià)值得以恢復(fù)，存貨資產(chǎn)的稅會(huì)差異為零。在沖回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，對(duì)2011年度的應(yīng)納稅所得額沒(méi)有影響，應(yīng)納稅所得額還是零。沖回以前年度多提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備影響的只是稅會(huì)差異，對(duì)今年和以前年度的應(yīng)納稅所得額都沒(méi)有影響，申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
企業(yè)所得稅允許扣除的項(xiàng)目必須遵循據(jù)實(shí)扣除的原則
根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)上對(duì)企業(yè)存貨由于市場(chǎng)發(fā)生變化，價(jià)格降低，價(jià)值量減少時(shí)要求提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這主要是防止企業(yè)虛增資產(chǎn)價(jià)值，使會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)資產(chǎn)披露失去真實(shí)性。企業(yè)所得稅允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循據(jù)實(shí)扣除的原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價(jià)、減值準(zhǔn)備，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。只有在該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得中扣除。企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果在提取時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，并不是所有存貨跌價(jià)準(zhǔn)備減少都需要納稅調(diào)減，如沖回上年度多提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，因未影響到本期應(yīng)納稅所得額，就不需要進(jìn)行調(diào)整。只有因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷(xiāo)準(zhǔn)備時(shí)企業(yè)才需要作相反的納稅調(diào)整。 |
