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在本月，山東省地稅在全國首當(dāng)其沖推出了民間借貸的稅收管理辦法，讓企業(yè)享受一下陽光下的征管，現(xiàn)這個貌似很光鮮的文件卻暗含著納稅人的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
相關(guān)法規(guī)——
山東省地方稅務(wù)局公告2011年第4號 山東省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《山東省地方稅務(wù)局民間借貸稅收管理辦法（試行）》的公告?
現(xiàn)針對該文件進(jìn)行如下提示：
（一）該辦法第三條規(guī)定：“凡在我省范圍內(nèi)有償提供民間借貸應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個人以及從我省取得利息收入的外國企業(yè)或個人(非居民)，均應(yīng)按本辦法的規(guī)定履行納稅義務(wù)。有償是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益?！?br />
1、該辦法不僅適用于山東省地界內(nèi)發(fā)生的借貸，而且適用于從山東省取得利息收入的非居民和個人。因?yàn)榉蔷用窈蛡€人所得稅實(shí)行源泉扣繳，扣繳稅款將上交到扣繳義務(wù)人主管稅局，因此，山東地稅本著“我的稅款我做主”的精神，采取了收入來源地原則。在此筆者提示，將款項(xiàng)借予山東省內(nèi)納稅人，也應(yīng)關(guān)注本辦法。
2、該辦法將征稅范圍界定為有償，并借鑒營業(yè)稅條例，將“有償”界定為為“取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。因此，無償借款不適用本辦法。
在實(shí)踐中，存在大量的關(guān)聯(lián)方無償借款爬在企業(yè)的往來賬上，該無償借款是否要征收營業(yè)稅和所得稅呢？
a、營業(yè)稅
《征管法》第三十六條規(guī)定：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！痹摋l款是征管法中為數(shù)稀少的反避稅條款之一。如果是關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款，稅務(wù)局有權(quán)對該無償借款行為進(jìn)行合理調(diào)整，從而補(bǔ)征營業(yè)稅。但筆者進(jìn)行以下提示：
第一，該條款只適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款，并不適用于自然人借款。對于自然人借款現(xiàn)行征管法缺乏反避稅條文。新征管法征求意見稿已經(jīng)在堵塞相關(guān)漏洞，但由于新法尚未出臺，因此，對于自然人無償借款的行為，補(bǔ)稅缺乏法律依據(jù)。
第二，即使企業(yè)借款被稅務(wù)局合理調(diào)整，勒令補(bǔ)稅的同時，不應(yīng)加收滯納金，更無權(quán)給予罰款。
第三，非關(guān)聯(lián)方不適用該條款，因此對于非關(guān)聯(lián)方，稅務(wù)局無權(quán)進(jìn)行調(diào)整，并要求企業(yè)補(bǔ)稅。
b、企業(yè)所得稅
①對于關(guān)聯(lián)企業(yè)，稅務(wù)局可以進(jìn)行特別納稅調(diào)整，但由于特別納稅調(diào)整屬于雙向調(diào)整，一方調(diào)收入，交易對方可以調(diào)成本，所以對于稅負(fù)相同的內(nèi)資企業(yè)，該行為未導(dǎo)致整體稅負(fù)減少，稅務(wù)局不會調(diào)整。
②對于非關(guān)聯(lián)企業(yè)，稅務(wù)局沒有法律依據(jù)對無償借款進(jìn)行調(diào)整。
③如果稅務(wù)局未對無償借款進(jìn)行特別納稅調(diào)整，則可以根據(jù)相關(guān)性原則，要求貸款方對無償借款款項(xiàng)的利息支出不得稅前扣除。
c、個人所得稅
現(xiàn)行征管法尚無針對個人所得稅的反避稅條款，因此，個稅的反避稅一直是一個法律盲點(diǎn)。對個人無償借款的行為，稅務(wù)局無權(quán)核定征收個人所得稅。
3、資金體外循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)提示
由于個人貸款利息的稅負(fù)（多為營業(yè)稅及附加5.6%+個人所得稅20%=25.6%）高于企業(yè)所得稅稅負(fù)25%。因此實(shí)踐中很多借款采取資金體外循環(huán)，以緩解稅收負(fù)擔(dān)。對此，帳外資金的偷稅風(fēng)險(xiǎn)自是不必說，另外，筆者提示，根據(jù)該辦法第十七條的規(guī)定：“納稅人有下列情況之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：1、納稅人不能提供真實(shí)有效的民間借貸合同或借據(jù)，但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核查，有充分證據(jù)表明存在民間借貸行為和金額的；……”因此，筆者建議企業(yè)規(guī)范財(cái)務(wù)運(yùn)作，依法納稅。
（二）該辦法第八條明確：“利息收入營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為，簽訂書面民間借貸合同并明確付款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為確定付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或書面合同未確定付款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得借貸資金利息收入的當(dāng)天?！?/span>
在此筆者對納稅人進(jìn)行兩點(diǎn)提示：
1、利息收入營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)遵循“實(shí)際收到利息收入的日期”和“合同約定收取利息收入的日期”孰早的原則。
2、嚴(yán)格遵循納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，即使未支付款項(xiàng)、未開具發(fā)票，只要合同約定的付款日期已至，就應(yīng)及時進(jìn)行納稅申報(bào)，并依法納稅。
（三）該辦法第十九條規(guī)定：“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照有利于稅源控管和方便納稅的原則，委托接受應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個人代征該應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)納的營業(yè)稅金及附加?！?br />
山東地稅的該條款讀之第一印象頗似向其他各省的宣戰(zhàn)書。根據(jù)09年修訂的營業(yè)稅條例及其細(xì)則，只有境外發(fā)生應(yīng)稅行為且境內(nèi)沒有代理人，才需要支付方代扣代繳營業(yè)稅?！墩鞴芊ā返谒臈l規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人?！币虼?，山東地稅無權(quán)要求付款方代扣代繳營業(yè)稅及附加，該局婉轉(zhuǎn)為“因征管便利和稅源監(jiān)控，委托付款方代征營業(yè)稅金及附加”。筆者提示，
1、借款方
如果貸款方不屬于山東省納稅人，借款方進(jìn)行所謂的“代征營業(yè)稅及附加”，務(wù)必與貸款方做好協(xié)商，以避免代征后發(fā)生法律糾紛。
2、貸款方
根據(jù)營業(yè)稅法及條例，利息收入營業(yè)稅的納稅地點(diǎn)為機(jī)構(gòu)所在地或者居住地。因此該塊營業(yè)稅本屬貸款方主管地稅稅源。如貸款方為企業(yè)，任借款方代扣營業(yè)稅，并在借款方主管地稅代開發(fā)票，可能導(dǎo)致其主管稅局再次要求其就利息收入申報(bào)營業(yè)稅。其結(jié)局可能是，貸款方被當(dāng)?shù)氐囟悺皣?yán)格執(zhí)法”勒令補(bǔ)稅，被外地地稅“征管便利”代征稅款。面對嚴(yán)格執(zhí)法者，訴訟無門；面對征管便利者，退稅無望。因此，筆者建議，貸款企業(yè)依照稅法規(guī)定，到主管地稅代開發(fā)票，并向其繳納營業(yè)稅金及附加，以避免兩頭受氣，成為兩省稅源爭奪戰(zhàn)的犧牲品。
（四）該辦法第二十條規(guī)定，扣繳義務(wù)人向個人支付利息時，應(yīng)依法代扣代繳個人所得稅。
根據(jù)個人所得稅法及條例、《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國稅發(fā)[1995]第065號）等文件的規(guī)定，支付個人應(yīng)稅所得的付款人均有義務(wù)代扣代繳個人所得稅，該應(yīng)稅所得囊括了除“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”外的10個稅目?！墩鞴芊ā返?9條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！币虼?，山東省的該條規(guī)定從理論上并無任何不妥。但在此提示借款方，務(wù)必理解中國特色，在利息款項(xiàng)支付時慎重決策是否代扣代繳。
在實(shí)踐中，個人借款的利息發(fā)票需要到地稅局代開，而地稅局代開發(fā)票時會要求納稅人完稅，該完稅稅款不僅包括營業(yè)稅及附加，也包括個人所得稅。如果付款方嚴(yán)格執(zhí)行代扣代繳規(guī)定，將出現(xiàn)“代開方按土政策交一道個稅，付款方嚴(yán)格守法扣一道個稅”的奇妙景觀。在此，筆者提示借款方，如不代扣代繳個稅，應(yīng)與貸款方協(xié)定，由貸款方到借款方主管地稅代開發(fā)票，向其交納個稅，以規(guī)避主管地稅稽查時追究其未代扣代繳法律責(zé)任。
（五）該辦法第二十條規(guī)定：“企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例和稅法及有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生的當(dāng)期和以后年度扣除?！?/span>
該條款中不超過規(guī)定比例有兩層含義：
1、121號文債資比的限制
自《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]第121號）出臺后，債資比2:1的限制一直成了懸在眾多關(guān)聯(lián)方借款企業(yè)頭上的達(dá)摩克利斯之劍。但事實(shí)上，121號文只是一個反避稅法規(guī)，該文件第二條規(guī)定：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。”因此，只要借貸雙方的總體稅負(fù)并未減少，國家稅款并未流失，不應(yīng)動用該比例限制。在實(shí)踐中，也鮮見稅務(wù)局對內(nèi)資企業(yè)動用121號要求企業(yè)利息限額扣除的案例。但此次，山東地稅專門提及比例限制，筆者提示，對于債資比超過2：1的企業(yè)，應(yīng)及時依據(jù)國稅發(fā)[2009]2號文的要求，準(zhǔn)備以下資料，以證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則：
（一）企業(yè)償債能力和舉債能力分析；
（二）企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析；
（三）企業(yè)注冊資本等權(quán)益投資的變動情況說明；
（四）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時的市場狀況；
（五）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；
（六）企業(yè)提供的抵押品情況及條件；
（七）擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件；
（八）同類同期貸款的利率情況及融資條件；
（九）可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件；
（十）其他能夠證明符合獨(dú)立交易原則的資料。
2、“金融企業(yè)同期同類貸款利率”的限制
國家稅務(wù)總局2011年第34號公告已經(jīng)明確了“同期同類貸款利率”不僅包括基準(zhǔn)利率，也包括浮動利率。但筆者提示，企業(yè)應(yīng)及時提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，并備好相關(guān)證據(jù)。否則也將面臨超標(biāo)利息調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。
魯?shù)囟悅€函[2010]7號? 山東省地方稅務(wù)局關(guān)于推廣德州市地稅局民間借貸利息個人所得稅征管工作經(jīng)驗(yàn)的通知
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