混合銷售是一種比較常見的經(jīng)營(yíng)行為，但在具體實(shí)踐中，容易和兼營(yíng)行為混淆。因此，要理清混合銷售行為如何征稅，首先應(yīng)該將其和兼營(yíng)行為作出明確區(qū)分。 所謂混合銷售，在營(yíng)業(yè)稅與增值稅中各有所指。營(yíng)業(yè)稅中的混合銷售行為，指一項(xiàng)銷售行為既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物；增值稅中的混合銷售行為，指一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)?；旌箱N售行為的特點(diǎn)是銷售貨物與提供勞務(wù)發(fā)生在同一購(gòu)買者身上，價(jià)款同時(shí)從一個(gè)購(gòu)買方取得。 兼營(yíng)行為，指納稅人既銷售貨物，又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，其特點(diǎn)是銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不同時(shí)發(fā)生在同一購(gòu)買者身上。對(duì)于納稅人的兼營(yíng)行為，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和應(yīng)納增值稅的銷售額，即對(duì)不同稅種范圍的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目分別核算、分別申報(bào)納稅。 由此可見，雖然混合銷售與兼營(yíng)行為的經(jīng)營(yíng)范圍都包括銷售貨物和提供營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，但混合銷售強(qiáng)調(diào)的是同一銷售行為中同時(shí)存在兩類經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，銷售貨款及勞務(wù)價(jià)款同時(shí)從一個(gè)購(gòu)買方取得，兼營(yíng)行為強(qiáng)調(diào)的是兩類經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目不在同一銷售行為中發(fā)生，銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)不同時(shí)發(fā)生在同一購(gòu)買者身上。 鑒于混合銷售在營(yíng)業(yè)稅與增值稅中的指代不同，對(duì)于如何征稅，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則和增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則分別作了明確規(guī)定。 其中，營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定，除細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。這里所稱的貨物，指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。這里所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)者零售為主，并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為，以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形等混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定，除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。其中，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)；從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形等混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額。 在營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則及增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中，我們可以清楚地看到，它們對(duì)混合銷售的定義是很明確的。對(duì)列舉的自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為采用的是分別計(jì)稅的方法；對(duì)從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。 需要注意的是，上列條款是現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅及增值稅的相關(guān)規(guī)定，由于“營(yíng)改增”全國(guó)試點(diǎn)的開展，造成現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅及增值稅部分條款與“營(yíng)改增”政策相抵觸。比如，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已經(jīng)屬于增值稅的征收范圍，不再屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此納稅人如果銷售貨物同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)的業(yè)務(wù)不屬于混合銷售也不屬于兼營(yíng)行為，屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)，繳納增值稅但稅率不同。部分條款的失效并不影響混合銷售和兼營(yíng)行為性質(zhì)的判斷，僅是營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的變化。 除了上述的通行規(guī)定之外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第23號(hào)）還對(duì)一些特殊情形做出了規(guī)定。 納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)按照增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第六條及營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。 納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個(gè)人的證明。建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人持有的證明，按本公告有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅。 由上述規(guī)定可看出，納稅人銷售貨物同時(shí)提供建筑勞務(wù)，按增值稅和營(yíng)業(yè)稅基本原則屬于混合銷售業(yè)務(wù)，本應(yīng)全額征收營(yíng)業(yè)稅或者全額征收增值稅。但是，全額征收營(yíng)業(yè)稅會(huì)產(chǎn)生將自產(chǎn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目又屬于增值稅的視同銷售行為，還需就自產(chǎn)貨物按市場(chǎng)售價(jià)再征一道增值稅，造成自產(chǎn)貨物金額重復(fù)征稅問(wèn)題。所以，將此混合銷售行為拆分為兼營(yíng)行為處理，避免了重復(fù)征稅。因此，所有銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的納稅人全部按兼營(yíng)行為處理，不論該納稅人屬于生產(chǎn)型企業(yè)還是建筑安裝業(yè)。 |
