混業(yè)經(jīng)營(yíng)是指納稅人兼有增值稅不同稅率或不同征收率的應(yīng)稅項(xiàng)目——納稅人從事增值稅不同稅率、征收率的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
稅務(wù)處理原則：要?jiǎng)澢迨杖耄锤魇杖雽?duì)應(yīng)的稅率、征收率計(jì)算納稅;對(duì)劃分不清的，一律從高從重計(jì)稅。
相關(guān)提示——混業(yè)經(jīng)營(yíng)是“營(yíng)改增”之后出現(xiàn)的新提法。
相關(guān)鏈接——納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的稅務(wù)處理原則：應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額;未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。
運(yùn)輸公司既提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，又提供貨物搬運(yùn)、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)。貨物運(yùn)輸屬于交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，適用11%的稅率；搬運(yùn)、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)屬于物流輔助服務(wù)，適用6%的稅率。像這種一項(xiàng)業(yè)務(wù)的不同環(huán)節(jié)適用不同稅率的混業(yè)經(jīng)營(yíng)，該如何納稅令納稅人犯難。
混業(yè)經(jīng)營(yíng)納稅讓企業(yè)左右為難
中匯稅務(wù)師事務(wù)所合伙人魏斌介紹，混業(yè)經(jīng)營(yíng)與分業(yè)經(jīng)營(yíng)相對(duì)應(yīng)，在金融行業(yè)使用較多。狹義上指銀行、證券公司、保險(xiǎn)公司等機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)互相滲透、交叉；廣義上指企業(yè)同時(shí)經(jīng)營(yíng)不同的業(yè)務(wù)。在全國(guó)范圍推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)前，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)，以下簡(jiǎn)稱37號(hào)文件）。37號(hào)文件附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》首次在稅收上引入了混業(yè)經(jīng)營(yíng)概念，并規(guī)定了混業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅收處理原則。
《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》明確，試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：
1．兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。
2．兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率。
3．兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。
從上述規(guī)定看，如果納稅人兼有適用不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，就構(gòu)成混業(yè)經(jīng)營(yíng)；如果納稅人同一項(xiàng)業(yè)務(wù)的不同環(huán)節(jié)適用不同的稅率或征收率，也構(gòu)成混業(yè)經(jīng)營(yíng)。文章開頭提到的案例，就是混業(yè)經(jīng)營(yíng)的一種。
混業(yè)經(jīng)營(yíng)在現(xiàn)實(shí)中是比較普遍的。比如，企業(yè)在銷售貨物的同時(shí)，又提供修理修配勞務(wù)，貨物運(yùn)輸服務(wù)；在提供貨物運(yùn)輸服務(wù)的同時(shí)，又提供物流輔助服務(wù)等等。
雖然37號(hào)文件規(guī)定了混業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅收處理原則，即分別核算銷售額的，分別適用稅率或征收率；未分別核算的，從高適用稅率或者征收率，但在實(shí)際操作中難度很大。如果企業(yè)的不同業(yè)務(wù)由不同的獨(dú)立機(jī)構(gòu)完成，那么分別核算銷售額不難；如果不同業(yè)務(wù)由一個(gè)企業(yè)完成，要準(zhǔn)確、分別核算銷售額就比較麻煩。
上海德勤稅務(wù)師事務(wù)所合伙人高立群介紹，有一家大型運(yùn)輸企業(yè)，提供貨物運(yùn)輸服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)和倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)以及裝卸搬運(yùn)服務(wù)等多種業(yè)務(wù)，在全國(guó)不少地區(qū)設(shè)有分支機(jī)構(gòu)。在“營(yíng)改增”試點(diǎn)前，基本上按交通運(yùn)輸業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)后，該企業(yè)在納稅上遇到了麻煩。
相關(guān)問題——“混合銷售”和“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”納稅區(qū)別 “營(yíng)改增”后：混合銷售、混業(yè)經(jīng)營(yíng)和兼營(yíng)綜述
該企業(yè)為客戶提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，收取的運(yùn)費(fèi)既包括貨物運(yùn)輸，又包括貨物運(yùn)輸代理服務(wù)和倉(cāng)儲(chǔ)搬運(yùn)服務(wù)。如果僅開具一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)為該企業(yè)沒有分別核算銷售額，應(yīng)按11%的稅率納稅，企業(yè)很吃虧；如果分別開具11%和6%稅率的增值稅專用發(fā)票，委托企業(yè)則難以接受。該企業(yè)曾詢問，能否把收入一刀切，70%按交通運(yùn)輸業(yè)納稅，適用11%的稅率；30%按貨物運(yùn)輸代理服務(wù)等納稅，適用6%稅率？問題是，這樣操作是否有足夠的稅法依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)同意嗎？
除了運(yùn)輸業(yè)務(wù)，其他一些混業(yè)經(jīng)營(yíng)同樣也存在分別核算銷售額的難題。比如有一家電腦公司，為增值稅一般納稅人，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括電腦維護(hù)服務(wù)，以及計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)設(shè)備、線路的安裝服務(wù)，在納稅上也遇到了難題。
該公司的電腦維護(hù)服務(wù)包括軟件維護(hù)服務(wù)和硬件維修服務(wù)。軟件維護(hù)服務(wù)屬于“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，適用6%的稅率；硬件維修服務(wù)屬于修理修配勞務(wù)，適用17%的稅率；計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)設(shè)備、線路的安裝服務(wù)，目前是否屬于“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍有爭(zhēng)議，很多稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其屬于硬件設(shè)備的安裝服務(wù)，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。
維修一臺(tái)電腦，居然要區(qū)分軟件維護(hù)服務(wù)和硬件維修服務(wù)的金額，分別開具發(fā)票，否則統(tǒng)一按17%的稅率繳納增值稅。這種情況下要準(zhǔn)確劃分銷售額，想想都頭疼。
讓企業(yè)為難的是，不劃分銷售額，就要多納稅；想劃分銷售額，操作起來既麻煩，還難以獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)同。
深化改革才能解決難題
國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所副所長(zhǎng)靳東升在會(huì)上做了《“營(yíng)改增”成果及問題》的演講，列出了“營(yíng)改增”試點(diǎn)中存在的10個(gè)問題，其中就包括混業(yè)經(jīng)營(yíng)銷售額核算難的問題。他認(rèn)為，“營(yíng)改增”試點(diǎn)中出現(xiàn)的問題是改革中出現(xiàn)的問題，原因是改革不徹底。只有繼續(xù)深化改革，才能解決“營(yíng)改增”試點(diǎn)中存在的問題。
要解決混業(yè)經(jīng)營(yíng)納稅難題，一方面需要完善稅制，從制度設(shè)計(jì)層面解決問題；另一方面納稅人要積極適應(yīng)稅收政策的變化，對(duì)經(jīng)營(yíng)模式予以調(diào)整，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。
從制度設(shè)計(jì)層面看，現(xiàn)行增值稅稅率檔次過多是導(dǎo)致混業(yè)經(jīng)營(yíng)納稅難的重要原因?，F(xiàn)行增值稅稅率檔次包括17%、13%、11%、6%和0，檔次過于復(fù)雜。如果減并稅率檔次，實(shí)行一檔或二檔稅率，就能從根本上解決問題。
此外，對(duì)于“營(yíng)改增”試點(diǎn)中政策不明確的地方，應(yīng)盡快予以明確。
魏斌認(rèn)為，核算標(biāo)準(zhǔn)不明確是導(dǎo)致混業(yè)經(jīng)營(yíng)納稅難的一個(gè)原因。37號(hào)文件要求分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，是僅要求納稅人能區(qū)分不同業(yè)務(wù)的銷售額就行，還是要求納稅人必須對(duì)不同的業(yè)務(wù)單獨(dú)建立賬簿，準(zhǔn)確核算成本、費(fèi)用和利潤(rùn)?，F(xiàn)實(shí)中，不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人有不同的要求，執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。對(duì)此，需要作出進(jìn)一步的規(guī)范。
混業(yè)經(jīng)營(yíng)中類似的問題還不少。比如快遞公司如何納稅，就存在較大爭(zhēng)議。快遞服務(wù)如何納稅？是否屬于“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍？目前沒有全國(guó)統(tǒng)一的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，讓一些快遞公司無所適從。從37號(hào)文件的規(guī)定看，快遞服務(wù)似乎屬于“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，因?yàn)槠浞稀笆褂媒煌üぞ?，將貨物送達(dá)目的地，使其空間位置實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移”的規(guī)定。
四川省、深圳市規(guī)定，快遞服務(wù)屬于郵電通信業(yè)，暫不納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。山東省則做了更加細(xì)致的劃分，規(guī)定以前在地稅機(jī)關(guān)按郵電通信業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅的快遞公司，暫不納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，依舊繳納營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于以前在地稅機(jī)關(guān)按照交通運(yùn)輸業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅的快遞公司，則納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，而且需要根據(jù)是否有運(yùn)輸工具再劃分：自有運(yùn)輸工具的，如果能劃分運(yùn)輸部分收入，則運(yùn)輸部分收入按交通運(yùn)輸業(yè)征稅，其余收入按物流輔助業(yè)征稅；如果不能劃分運(yùn)輸部分收入，則全部快遞收入按交通運(yùn)輸業(yè)征稅。
同樣是快遞服務(wù)，在不同的地區(qū)適用不同的政策；即使在同一地區(qū)，因?yàn)槠髽I(yè)持有牌照不同，是否擁有自己的運(yùn)輸工具，而要適用不同的稅種和政策，有悖公平稅負(fù)的原則，需要進(jìn)一步深化改革。
在稅制沒有完善前，納稅人調(diào)整經(jīng)營(yíng)模式是解決混業(yè)經(jīng)營(yíng)納稅難題的有效途徑。
高立群認(rèn)為，像上海那家大型運(yùn)輸企業(yè)，通過機(jī)構(gòu)的分立、整合可以解決混業(yè)經(jīng)營(yíng)納稅難題。即將運(yùn)輸服務(wù)、運(yùn)輸代理服務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)以及裝卸搬運(yùn)服務(wù)分別獨(dú)立出來，各自成立公司，這樣可以分別核算自己的銷售額，徹底解決核算銷售額的難題。但是，對(duì)于一些全國(guó)性的大型運(yùn)輸企業(yè)而言，機(jī)構(gòu)合并、分立是一個(gè)復(fù)雜的工程，涉及資產(chǎn)、人員的整合，成本較大，會(huì)給企業(yè)統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)帶來影響。 |
