03、此筆返還款的增值稅處理
(1)政策依據(jù)
a、企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等活動密切相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定進(jìn)行會計處理，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。
b、納稅人取得的財政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。--------國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告(總局公告2019年45號)
(2)案例：甲公司是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，通過統(tǒng)一招標(biāo)的形式確定中標(biāo)企業(yè)、高效照明產(chǎn)品及其中標(biāo)協(xié)議供貨價格。甲企業(yè)作為中標(biāo)企業(yè)，需以中標(biāo)協(xié)議供貨價格減去財政補(bǔ)貼資金后的價格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，并按照高效照明產(chǎn)品實際安裝數(shù)量、中標(biāo)供貨協(xié)議價格、補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，申請財政補(bǔ)貼資金。2×19年度，甲企業(yè)因銷售高效照明產(chǎn)品獲得財政資金5000萬元。
分析：對甲企業(yè)而言，銷售高效照明產(chǎn)品是其日常經(jīng)營活動，甲企業(yè)仍按照中標(biāo)協(xié)議供貨價格銷售了產(chǎn)品，其銷售收入有兩部分構(gòu)成：一是終端用戶支付的購買價款，二是財政補(bǔ)貼資金，財政補(bǔ)貼資金是甲公司產(chǎn)品對價的組成部分?？梢姡灼髽I(yè)收到的補(bǔ)貼資金5000萬元應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理。
借：銀行存款 5000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4424.78
應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 575.22
(3)結(jié)論：通過以上分析，筆者認(rèn)為受讓方取得政府此筆返還款不應(yīng)繳納增值稅。因為該筆款項是受讓方承擔(dān)的被執(zhí)行人資產(chǎn)處置稅收，而不是被拍賣資產(chǎn)對價的組成部分，與資產(chǎn)拍賣收入或者數(shù)量不直接掛鉤。
04、此筆返還款的企業(yè)所得稅處理
(1)如果做不征稅收入處理：企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：
a、企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件;
b、財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;
c、企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
企業(yè)將符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助作不征稅收入處理后，對應(yīng)的成本費(fèi)用不得扣除，同時如果在5年(60個月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額;
(2)如果做應(yīng)稅收入處理：計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。-------《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2011]70號)
(3)假如做應(yīng)稅收入處理，受讓方承擔(dān)的稅費(fèi)能否允許企業(yè)所得稅稅前扣除?
觀點(diǎn)一：不允許稅前扣除，理由如下：
a、根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。受讓方替被執(zhí)行人承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)本應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)，受讓方不是資產(chǎn)處置的法定納稅義務(wù)人，該部分稅費(fèi)不符合“有關(guān)”、“合理”的要求，因此其承擔(dān)的拍賣稅費(fèi)不能稅前扣除。
b、拍賣公告中的稅費(fèi)承擔(dān)條款并未改變納稅義務(wù)人，即使受讓方承擔(dān)了被執(zhí)行人的相關(guān)稅費(fèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的繳款書和完稅憑證上的納稅人仍然是被執(zhí)行人，因此該繳款書和完稅憑證不得作為合法有效的憑證，作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。
c、《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》(下稱《網(wǎng)拍規(guī)定》)第三十條規(guī)定：“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān);沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額”。而根據(jù)現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)規(guī)定，出賣人應(yīng)繳納的稅費(fèi)包括增值稅及附加、土地增值稅、印花稅等，根據(jù)這個《規(guī)定》的要求，理應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)。
觀點(diǎn)二：允許稅前扣除，理由如下：
a、通常情況下，稅法應(yīng)該遵從民法的基本原則和相關(guān)規(guī)定，即只要稅款負(fù)擔(dān)條款是雙方的真實意思表示、該約定不會造成國家稅款流失、該約定不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)定，就不影響合同的效力，即合同合法有效。
b、從司法實踐來看，最高人民法院有相關(guān)判例：如新疆京中房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司與巴州銀盛房地產(chǎn)開發(fā)有限公司建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案【最高人民法院民事裁定書(2015)民申字第2282號】，最終判處土地轉(zhuǎn)讓合同約定轉(zhuǎn)讓方應(yīng)繳納稅款由受讓方負(fù)擔(dān)合法有效;再如山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械(集團(tuán))有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案【最高人民法院民事判決書(2007)民一終字第62號】，在該案中最高院認(rèn)為：“雖然我國稅收管理方面的法律法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。稅法對于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。故《補(bǔ)充協(xié)議》關(guān)于稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的約定并不違反稅收管理方面的法律法規(guī)的規(guī)定，屬合法有效協(xié)議”。
筆者贊成第二種觀點(diǎn)，即只要合同要件合法有效，理應(yīng)允許受讓方承擔(dān)的賣方稅費(fèi)在企業(yè)所得稅稅前扣除。理由除了上述兩點(diǎn)外，還有一點(diǎn)：既然財政返還收入稅法上確認(rèn)為收入，那么對其相應(yīng)的支出就應(yīng)允許稅前扣除，否則不僅違反匹配原則，也有悖公平原則。
思考探討：對于受讓方承擔(dān)的稅費(fèi)是一次性計入損益還是計入資產(chǎn)成本?
05、對于此筆款項受讓方應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃?
即：站在企業(yè)所得稅稅收籌劃角度，對于受讓方而言此筆返還款作為應(yīng)稅收入處理有利還是作為不征稅收入有利?
【案例連接】A企業(yè)2020年1月申請破產(chǎn)，然后進(jìn)入司法拍賣程序，拍得資產(chǎn)處置收入9000萬元。當(dāng)?shù)卣?guī)定：由受讓方B承擔(dān)資產(chǎn)拍賣過程中產(chǎn)生的應(yīng)由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)的全部稅費(fèi)1000萬元，并由財政返還給B繳納稅費(fèi)的95%即950萬元。
(1)支付稅費(fèi)時會計處理：
借：管理費(fèi)用等 1000
銀行存款 1000
稅務(wù)處理：
a、做應(yīng)稅收入：不做調(diào)整
b、做不征稅收入：由于其是不征稅收入對應(yīng)的支出，不允許在所得稅前進(jìn)行扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額950萬元(注意：是950，不是1000)
(2)收到返還收入時會計處理：
借：銀行存款 950萬元
貸：營業(yè)外收入 950萬元
稅務(wù)處理：
a、做應(yīng)稅收入：稅會無差異，不做調(diào)整
b、做不征稅收入：調(diào)減所得額950萬元
(3)結(jié)論：如做應(yīng)稅收入，則該事項所得額等于950-1000=-50;如做不征稅收入，則所得額等于(950-1000) 950-950=-50。因此，從稅籌角度看，受讓企業(yè)無論做應(yīng)稅收入還是做征稅收入，只是可能存在暫時性差異，但對企業(yè)所得稅的最終影響是一致的。
