北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示2014年第10號 2015-1-15 2014年1月，財政部以財會[2014]8號頒布了新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。
本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
為更好地把握準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容，順利實施2014年度財務(wù)會計報表審計工作，上市公司審計專家委員會對修訂后職工薪酬準(zhǔn)則變化部分的關(guān)鍵點做如下梳理和提示：
一、職工的范圍
修訂后的準(zhǔn)則提出了職工的概念，將原在準(zhǔn)則指南、講解中關(guān)于職工范圍的規(guī)定納入準(zhǔn)則的正文。進(jìn)一步明確了職工的范圍，囊括了直接為企業(yè)提供勞務(wù)的所有人員。同時，明確勞務(wù)派遣人員也屬于職工的范疇。
二、職工薪酬的定義
修訂后的準(zhǔn)則明確了職工薪酬包括企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或者解除勞動合同而給予的各種形式的報酬或補(bǔ)償，以及為了補(bǔ)償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼等。因此，企業(yè)按照其它規(guī)定原直接在費(fèi)用列支的支付給職工的特殊補(bǔ)貼等也屬于職工薪酬。至此，關(guān)于職工薪酬的定義和涵蓋內(nèi)容，已最大限度和相關(guān)部委的規(guī)定銜接一致。如，1989年9月國家統(tǒng)計局發(fā)布的《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》(國家統(tǒng)計局令1號)等。
三、職工薪酬的范圍及相關(guān)計量
修訂后的準(zhǔn)則提出了短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利的概念和范圍。
(一)短期薪酬
1.職工教育經(jīng)費(fèi)和工會經(jīng)費(fèi)采用計提的方式計算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，實質(zhì)上是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行配比。
職工福利費(fèi)，在實際發(fā)生時按照實際發(fā)生額計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。且實行總額控制的原則，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，按照不高于工資薪金總額14%的比例列支。
2.帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤，在權(quán)責(zé)發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的職工薪酬金額。對于累積帶薪缺勤可以理解為當(dāng)期可以缺勤而未缺勤，但其職工擁有的缺勤權(quán)力可以延期。
3.短期利潤分享計劃，實質(zhì)上可以理解為按照企業(yè)一定期限(不大于一個會計年度)效益實施的年度獎金計劃。該計劃為短期行為，企業(yè)應(yīng)該在期末時根據(jù)當(dāng)期實現(xiàn)的效益計算確認(rèn)。
(二)離職后福利
修訂后的準(zhǔn)則將離職后福利區(qū)分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。
1.設(shè)定提存計劃
因設(shè)定提存計劃是向其他獨(dú)立主體繳納固定費(fèi)用，相應(yīng)的風(fēng)險與潛在收益發(fā)生轉(zhuǎn)移，其后續(xù)回報的風(fēng)險實質(zhì)上是職工承擔(dān)。因此，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在義務(wù)發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用或資產(chǎn)成本。
2.設(shè)定受益計劃
該項計劃也可能委托特定機(jī)構(gòu)代為管理，但風(fēng)險與潛在收益仍在企業(yè)，未發(fā)生轉(zhuǎn)移，應(yīng)該按照精算假設(shè)和投資風(fēng)險進(jìn)行計量。
(1)預(yù)期壽命的計量
預(yù)期壽命的計量最為簡單的方法是按照預(yù)期社會平均剩余壽命進(jìn)行測算，預(yù)期社會平均剩余壽命可以通過查閱相關(guān)統(tǒng)計學(xué)公告獲得。如，國家統(tǒng)計局、保監(jiān)會等相關(guān)社會統(tǒng)計或壽險監(jiān)管機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)等。
預(yù)期社會平均剩余壽命的缺點是沒有考慮企業(yè)員工的性別分布及其行業(yè)的特殊性，建立的假設(shè)是企業(yè)和社會平均水平相同。如果社會預(yù)期平均壽命發(fā)生重大變化，則需要對假設(shè)進(jìn)行修訂。
(2)離職率、傷殘率和提前退休率的計量
對于上述三項數(shù)值，企業(yè)可以在考察本企業(yè)歷史情形下進(jìn)行綜合分析。如，結(jié)合企業(yè)發(fā)展規(guī)劃、人力資源計劃等，選定設(shè)定受益計劃的特定人群相關(guān)的指標(biāo)進(jìn)行測算確定。
(3)折現(xiàn)率的選擇
折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)選擇與設(shè)定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的具有權(quán)威性的社會平均收益率。修訂后的準(zhǔn)則列舉了兩種可供選擇的市場收益率作為折現(xiàn)率的參考，即同期國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率?；钴S市場上的高質(zhì)量公司債券，一般選擇在銀行間債券市場的同期限的債券收益率作為參照。
對于企業(yè)安排有多項設(shè)定受益計劃的，應(yīng)該按照每一項計劃分別進(jìn)行計量和會計處理，包括在期末對假設(shè)條件的復(fù)核。如同一職工可能享受多項設(shè)定受益計劃，應(yīng)該視為不同的設(shè)定受益計劃分別處理。
在實務(wù)操作中，涉及精算的領(lǐng)域一般需要聘請精算專業(yè)機(jī)構(gòu)，注冊會計師需要對精算假設(shè)、精算過程和精算結(jié)論進(jìn)行復(fù)核。
(三)辭退福利
辭退福利中最為典型的是內(nèi)退計劃，因其內(nèi)退行為發(fā)生在提供服務(wù)的時刻，因而企業(yè)應(yīng)將自職工停止提供服務(wù)日至正常退休日期間、企業(yè)擬支付的內(nèi)退職工工資和繳納的社會保險費(fèi)等確認(rèn)為職工薪酬，并根據(jù)支付時間分別確認(rèn)為短期薪酬和長期職工福利，對于視同為長期福利的，應(yīng)該選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后一次性計入當(dāng)期損益。
(四)其他長期職工福利
企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其他長期職工福利區(qū)分為符合設(shè)定提存計劃條件與符合設(shè)定受益計劃條件，比照離職后福利中的設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃進(jìn)行計量。
四、職工薪酬中計入其他綜合收益的項目
修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定對于重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。
設(shè)定受益計劃的會計處理通常需以專業(yè)機(jī)構(gòu)的精算結(jié)果為基礎(chǔ)，精算需要定期進(jìn)行，并非一次性的結(jié)果。精算主要是基于假設(shè)，當(dāng)假設(shè)條件和經(jīng)驗數(shù)據(jù)發(fā)生重大變化時，需要及時修訂假設(shè)，但是該項調(diào)整金額與企業(yè)當(dāng)期損益無關(guān)，因而在其他綜合收益體現(xiàn)，并且要求以后期間不能轉(zhuǎn)至損益。
