一家企業(yè)在享受所得稅優(yōu)惠政策期滿后，通過低價(jià)向境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤的方式逃稅，稽查人員檢查獲取了大量證據(jù)，卻無法處理。
隨著集團(tuán)公司的興起和發(fā)展，國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式向低稅負(fù)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤的現(xiàn)象日漸突出，導(dǎo)致大量稅收流失。在當(dāng)前的稅務(wù)稽查工作中特別是對大企業(yè)的稽查工作中，稽查人員越來越多地遇到此類問題。值得關(guān)注的是，由于相關(guān)政策規(guī)定不夠明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)查處此類問題的難度很大。
A公司優(yōu)惠期滿后利潤大幅下降
A公司的情況就很能說明問題。
該公司是外商投資企業(yè)，主要從事貨物生產(chǎn)和銷售，2011年~2013年經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大，銷售收入逐年增加。2011年~2012年，其利潤率均在30%以上，但到2013年，其利潤率銳減至不足10%。
A公司利潤大幅下挫的原因是什么？其中是否存在逃避納稅的問題？這引起主管國稅機(jī)關(guān)的注意，該公司很快被列為稅務(wù)稽查對象。
檢查組通過查詢征管信息得知，A公司享受外商投資企業(yè)過渡期所得稅優(yōu)惠政策，2011年和2012年減按12.5%稅率納稅，從2013年起按25%稅率納稅。
由于A公司所屬的C集團(tuán)公司已在國內(nèi)上市，檢查組查詢了上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)A公司的營業(yè)收入占到C集團(tuán)公司收入的60%以上，2012年以前對C集團(tuán)公司的利潤貢獻(xiàn)率為80%，2013年驟降為20%。但在A公司利潤率下降的同時(shí)，C集團(tuán)公司的整體利潤在上升，A公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易規(guī)模也在大幅增加。
“這些現(xiàn)象說明，A公司2013年度利潤降低，很有可能與其集團(tuán)公司內(nèi)的企業(yè)間利潤轉(zhuǎn)移有關(guān)?！睓z查組針對異常數(shù)據(jù)做出了預(yù)判。
分析開票數(shù)據(jù)和年報(bào)鎖定關(guān)聯(lián)企業(yè)
圍繞疑點(diǎn)，檢查組從了解企業(yè)的銷售情況入手，展開深入分析。
由于沒有A公司2013年度與其關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的申報(bào)信息，檢查組調(diào)取A公司的開票系統(tǒng)數(shù)據(jù)，查詢分析該公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易情況。通過分析，檢查組發(fā)現(xiàn)，2013年C集團(tuán)公司中銷售額最大的企業(yè)是B公司，銷售規(guī)模達(dá)到2億元以上，占到A公司銷售收入的30%。
A公司與B公司是不是關(guān)聯(lián)企業(yè)？檢查人員將目光投向了C集團(tuán)公司披露的上市公司年度報(bào)告。
通過分析報(bào)告中2013年度C集團(tuán)各公司的收入和利潤情況，檢查人員發(fā)現(xiàn)，B公司2012年成立于西部地區(qū)，享受西部大開發(fā)地區(qū)15%稅率的優(yōu)惠。其與A公司同為被第三方100%投資控制的子公司，構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)。從C集團(tuán)各公司的利潤構(gòu)成情況看，除B公司外，其他公司變化不大。B公司2013年度營業(yè)利潤超過2億元，同比增長20余倍。
B公司與A公司營業(yè)利潤的一增一減，將這兩家公司間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題拉出水面，檢查組對A公司利潤銳降的猜疑有了答案。
從三方面調(diào)查關(guān)聯(lián)交易是否避稅
接下來，檢查組從A、B公司相關(guān)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、價(jià)格的合理性以及B公司的經(jīng)營情況三方面展開調(diào)查。
兩公司的業(yè)務(wù)往來情況如何？
通過調(diào)查，檢查組發(fā)現(xiàn)以下事實(shí)。
A公司的銷售業(yè)務(wù)分兩部分，一是直銷業(yè)務(wù)，即把產(chǎn)品通過自己的銷售終端直接賣給消費(fèi)者；二是經(jīng)銷商業(yè)務(wù)，即把產(chǎn)品賣給經(jīng)銷商，通過經(jīng)銷商分銷。2011年~2012年A公司的經(jīng)銷商數(shù)量穩(wěn)定在70家左右，從經(jīng)銷商取得的銷售收入在3億元左右。但到2013年底，其經(jīng)銷商僅剩20余家，收入銳減到不足2000萬元。這一變化是因?yàn)樽?013年度起，A公司將其與經(jīng)銷商間的直接銷售方式，改為先由A公司將貨物銷售給B公司，再由B公司銷售給經(jīng)銷商。這意味著A公司將原屬于自己的銷售市場讓渡給了B公司。增加B公司銷售環(huán)節(jié)，導(dǎo)致A公司的收入和利潤急劇下降。
而事實(shí)上，雖然增加了B公司銷售環(huán)節(jié)，但與以往的銷售方式相比，四項(xiàng)主要內(nèi)容并無變化。一是銷售貨物的形式未發(fā)生變化，B公司不對購入的貨物承擔(dān)加工或提供商標(biāo)權(quán)等職責(zé)。二是銷售政策不變，并未因改變銷售方而改變銷售價(jià)格或銷售條件。三是經(jīng)銷商不變，并未因改變銷售方而擴(kuò)大銷售區(qū)域和新增經(jīng)銷商。四是向經(jīng)銷商的供貨渠道不變，發(fā)貨地點(diǎn)和結(jié)算方式未發(fā)生大變化。
檢查組由此確定，A公司的銷售方式調(diào)整不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，利潤轉(zhuǎn)移特征明顯。
兩公司間的交易價(jià)格是否合理？
通過調(diào)查A公司與B公司間的交易定價(jià)政策，并將此政策與A公司向非關(guān)聯(lián)經(jīng)銷商的定價(jià)政策作對比，檢查組發(fā)現(xiàn)：A公司對B公司的銷售定價(jià)政策為“完全成本加10%”，而對非關(guān)聯(lián)經(jīng)銷商的銷售定價(jià)采取折扣價(jià)方法，即以產(chǎn)品成本5倍的掛牌價(jià)為基礎(chǔ)，根據(jù)經(jīng)銷商的級(jí)別按不同折扣率確定銷售價(jià)格。根據(jù)企業(yè)三年的經(jīng)銷商折扣率資料，計(jì)算出此銷售渠道的平均折扣率為47%。
據(jù)此計(jì)算，A公司面向非關(guān)聯(lián)經(jīng)銷商的銷售價(jià)格是面向B公司銷售價(jià)格的2倍以上。也就是說，同一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，若A公司直接賣給經(jīng)銷商，所取得利潤是成本的近2倍，而若賣給B公司，取得的利潤僅為成本的10%。
B公司的真實(shí)經(jīng)營情況是什么？
在調(diào)查A公司的同時(shí)，檢查組也側(cè)面調(diào)查了B公司的財(cái)務(wù)信息，發(fā)現(xiàn)2013年B公司營業(yè)收入近5億元，營業(yè)利潤超過2億元，該公司從A公司購入貨物總量達(dá)到2億元以上，超過當(dāng)年其存貨總購入量的80%。
檢查組據(jù)此確定，B公司2013年度的收入和利潤基本來源于A公司產(chǎn)品的銷售收入，基本上反映了A公司向B公司轉(zhuǎn)移利潤的規(guī)模。
綜上所述，檢查組認(rèn)為，作為關(guān)聯(lián)企業(yè)，A公司與B公司間的業(yè)務(wù)往來缺乏商業(yè)目的和商業(yè)實(shí)質(zhì)，交易價(jià)格明顯偏低。由于企業(yè)間存在所得稅稅負(fù)差，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的目的明顯。
境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易避稅問題難以處理
令檢查組尷尬的是，雖然有關(guān)A、B兩家關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的證據(jù)確鑿，稅務(wù)稽查部門卻無法處理。
企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！钡椴块T并不能簡單地按照獨(dú)立交易原則對相關(guān)企業(yè)進(jìn)行調(diào)整。
對于關(guān)聯(lián)交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理依據(jù)為《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)），但該文件主要立足于國際反避稅領(lǐng)域，有一套復(fù)雜而專業(yè)的方法，稽查人員往往難以勝任。此外該文件對相關(guān)業(yè)務(wù)的處理程序有專門規(guī)定，導(dǎo)致相關(guān)調(diào)查和取證的時(shí)間都比較長，與《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》規(guī)定的相關(guān)程序、時(shí)限和工作要求不符。
另外，國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文件第三十條規(guī)定：“實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。”從本案例來看，A、B兩家境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易，造成二者的實(shí)際稅負(fù)明顯不同，直接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，理應(yīng)做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。但依據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)，稽查部門無法處理，只能移交反避稅部門處理。
建立遏制境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易避稅機(jī)制
北京市國稅局第一稽查局副局長 夏宇 從本案例可以看出，雖然從上世紀(jì)90年代起我國在企業(yè)所得稅法立法和實(shí)踐中已經(jīng)不斷完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理機(jī)制，尤其是《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）實(shí)施后，對打擊國際避稅起到了相當(dāng)大的作用，但目前仍主要立足于國際稅收領(lǐng)域，仍不能滿足境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間避稅調(diào)查和調(diào)整的現(xiàn)實(shí)需要。
隨著國內(nèi)集團(tuán)企業(yè)的興起，境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間利用稅率差、盈虧差等轉(zhuǎn)移利潤的現(xiàn)象越來越多，造成大量稅收流失。相關(guān)問題如果都由反避稅部門來處理，反避稅部門勢必不堪重負(fù)，且會(huì)分散其國際反避稅的精力。而如果由稽查部門來處理，不僅國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)文件在處理程序與時(shí)限上與《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》有沖突，而且因境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)遠(yuǎn)沒有國際間轉(zhuǎn)讓定價(jià)復(fù)雜，導(dǎo)致啟動(dòng)特別納稅調(diào)整程序成本較高。因此，建議政策制定方對特別納稅調(diào)整實(shí)施分類管理，針對境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的避稅行為出臺(tái)專門管理辦法，賦予稽查部門相應(yīng)的權(quán)力，簡化調(diào)整程序，防止濫用稅收優(yōu)惠，避免稅收流失。
