某稅務(wù)局在檢查中發(fā)現(xiàn)，一家實(shí)行查賬征收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，由于不能取得全部發(fā)票等合法有效憑證，無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本。對(duì)于這種情形，如何計(jì)算企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本進(jìn)而計(jì)算企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額，稅企之間存在不同的看法。筆者的觀點(diǎn)如下：
一、企業(yè)實(shí)際發(fā)生的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本，應(yīng)取得未取得合法有效憑證的，不能估計(jì)計(jì)稅成本。待后期實(shí)際取得合法憑證時(shí)，再進(jìn)入計(jì)稅成本。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第三十四條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。
二、后期取得成本時(shí)不追溯調(diào)整。國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第二十八條關(guān)于“企業(yè)計(jì)稅成本核算的一般程序”中第三項(xiàng)規(guī)定，對(duì)期前已完工成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，按已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、未銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進(jìn)行分配，其中應(yīng)由已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報(bào)時(shí)扣除，未銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，待其實(shí)際銷售時(shí)再予扣除。
例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一個(gè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品項(xiàng)目2011年完工，項(xiàng)目總可售面積10000平方米，2011年已售4000平方米，2012年已售2000平方米。合計(jì)銷售6000平方米，剩余4000平方米。在計(jì)算2011年企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，該項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本對(duì)象，有200萬(wàn)元建筑施工成本發(fā)票，由于雙方之間存在分歧未及時(shí)開(kāi)具取得，不能計(jì)入該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本。2012年7月，企業(yè)取得該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結(jié)余成本費(fèi)用發(fā)票200萬(wàn)元。
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本計(jì)算分析：根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件的規(guī)定，2012年取得的成本200萬(wàn)元，可以計(jì)算分配至已銷售和未銷售產(chǎn)品中。未銷售的剩余開(kāi)發(fā)產(chǎn)品分得40%的費(fèi)用，即80萬(wàn)元。2011年～2012年已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，按面積分?jǐn)?0%的費(fèi)用120萬(wàn)元，這部分成本全部在2012年銷售當(dāng)期申報(bào)扣除。
三、有些無(wú)法取得合法憑證的成本，可以按規(guī)定范圍預(yù)提。國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第三十二條規(guī)定，除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本：1.出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%。2.公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。3.應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。除上述三項(xiàng)成本費(fèi)用外，企業(yè)必須以實(shí)際發(fā)生的且取得有效憑證的成本項(xiàng)目，才能進(jìn)入計(jì)稅成本稅前扣除。
四、稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按規(guī)定的制度方法核定企業(yè)的計(jì)稅成本。國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第三十五條規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定處理。
按照上述確定或核定開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在充分調(diào)查了解的情況下，根據(jù)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品地理位置、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品類型、裝修水平和配套設(shè)施等不同情況，制定較為合理的計(jì)稅成本核定制度或方法，而不可隨意確定計(jì)稅成本。 |
