非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)，一般會涉及到企業(yè)所得稅，其在納稅義務(wù)的確定、稅款金額的計算、申報繳納的方式等方面存在諸多需要注意的事項，本文就此重點介紹。
一、境外注冊企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)不能等同于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán) 不能一看到境外注冊企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，就以為是非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，因為境外注冊企業(yè)未必是非居民企業(yè)。企業(yè)所得稅法規(guī)定，居民企業(yè)除了依法在中國境內(nèi)成立的外，還包括依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。因此，居民企業(yè)也可能在境外注冊。 二、轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)股權(quán)可能會按轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)處理 《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）規(guī)定，境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。 三、轉(zhuǎn)讓股權(quán)與轉(zhuǎn)讓股票所得稅處理有別 國稅函[2009]698號等文件主要針對的是非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業(yè)的股票）所得。對轉(zhuǎn)讓股票所得，筆者認(rèn)為可以參照中國（或內(nèi)地）與他國（或地區(qū)）簽訂的協(xié)定（或安排）的相應(yīng)規(guī)定執(zhí)行。 四、轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得不扣除稅后留存收益 國稅函[2009]698號文件第三條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。如被投資企業(yè)有未能分配的利潤或稅后提存的各項基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。 五、按首次投資的外幣幣種計算轉(zhuǎn)讓價和成本價 國稅函[2009]698號文件規(guī)定，計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，如非居民向境內(nèi)投資或轉(zhuǎn)讓股權(quán)時以人民幣以外的幣種計價的，應(yīng)以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價。如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價，以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價；多次投資時幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時的幣種。
例：某境外非居民企業(yè)A，于2010年1月1日投人中國居民企業(yè)B現(xiàn)匯1000萬美元，假設(shè)當(dāng)日美元對人民幣匯率為1：6.8282，2013年5月，A協(xié)議將其持有B的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給居民企業(yè)C，約定于2013年6月1日取得轉(zhuǎn)讓價6800萬元人民幣，當(dāng)日按協(xié)議全部取得。則A持有股權(quán)的轉(zhuǎn)讓成本為1000萬美元，轉(zhuǎn)讓價也應(yīng)按匯率換算成美元。 六、應(yīng)按扣繳日的匯率計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得 上述國稅函[2009]698號文件規(guī)定，股權(quán)成本價按投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資的幣種，但對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價，卻未明確以什么時間的匯率來換算。
接上例，假設(shè)2013年6月1日美元對人民幣匯率中間價為1：6.1353.C企業(yè)于6月6日履行扣繳稅款的申報繳納義務(wù)，假設(shè)6月6日美元對人民幣匯率中間價為1：6.1737，那么計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按哪日的匯率換算呢？ 政策1：企業(yè)所得稅法規(guī)定，稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳，應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國庫。 政策2：《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]3號）規(guī)定，扣繳義務(wù)人對外支付或者到期應(yīng)支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)按照扣繳當(dāng)日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。 據(jù)政策1可知，扣繳義務(wù)發(fā)生時間為支付或到期應(yīng)支付轉(zhuǎn)讓款的當(dāng)日，而代扣之日起七日內(nèi)為稅款申報繳納的時間；據(jù)政策2可知，申報時應(yīng)按扣繳當(dāng)日匯率中間價計算所得額。案例中股權(quán)轉(zhuǎn)讓價為6800/6.1353=1108.34（萬美元），轉(zhuǎn)讓所得=1108.34-1000=108.34（萬美元），換算為108.34×6.1353=664.6984（萬元人民幣）。 七、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅以源泉扣繳為主和自行申報為輔 國稅發(fā)[2009]3號文件規(guī)定，對非居民企業(yè)在我國境內(nèi)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關(guān)法規(guī)規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人?？劾U義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)，到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。 八、存在關(guān)聯(lián)交易的非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得要進(jìn)行納稅調(diào)整 國稅函[2009]698號文件規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價格不符合獨立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。 九、符合條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓可選用特殊性稅務(wù)處理 企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，其中可能存在非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，對此類重組交易，除符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第五條規(guī)定的條件外，如果同時符合下列條件，可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
（1）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)； （2）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)； （3）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。 |
