非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)，一般會(huì)涉及到企業(yè)所得稅，其在納稅義務(wù)的確定、稅款金額的計(jì)算、申報(bào)繳納的方式等方面存在諸多需要注意的事項(xiàng)，本文就此重點(diǎn)介紹。
一、境外注冊(cè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)不能等同于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán) 不能一看到境外注冊(cè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，就以為是非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，因?yàn)榫惩庾?cè)企業(yè)未必是非居民企業(yè)。企業(yè)所得稅法規(guī)定，居民企業(yè)除了依法在中國(guó)境內(nèi)成立的外，還包括依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。因此，居民企業(yè)也可能在境外注冊(cè)。 二、轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)股權(quán)可能會(huì)按轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)處理 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）規(guī)定，境外投資方（實(shí)際控制方）通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。 三、轉(zhuǎn)讓股權(quán)與轉(zhuǎn)讓股票所得稅處理有別 國(guó)稅函[2009]698號(hào)等文件主要針對(duì)的是非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開(kāi)的證券市場(chǎng)上買(mǎi)入并賣(mài)出中國(guó)居民企業(yè)的股票）所得。對(duì)轉(zhuǎn)讓股票所得，筆者認(rèn)為可以參照中國(guó)（或內(nèi)地）與他國(guó)（或地區(qū)）簽訂的協(xié)定（或安排）的相應(yīng)規(guī)定執(zhí)行。 四、轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得不扣除稅后留存收益 國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件第三條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。如被投資企業(yè)有未能分配的利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。 五、按首次投資的外幣幣種計(jì)算轉(zhuǎn)讓價(jià)和成本價(jià) 國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件規(guī)定，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，如非居民向境內(nèi)投資或轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)以人民幣以外的幣種計(jì)價(jià)的，應(yīng)以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購(gòu)買(mǎi)該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)。如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)，以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)；多次投資時(shí)幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時(shí)的幣種。
例：某境外非居民企業(yè)A，于2010年1月1日投人中國(guó)居民企業(yè)B現(xiàn)匯1000萬(wàn)美元，假設(shè)當(dāng)日美元對(duì)人民幣匯率為1：6.8282，2013年5月，A協(xié)議將其持有B的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給居民企業(yè)C，約定于2013年6月1日取得轉(zhuǎn)讓價(jià)6800萬(wàn)元人民幣，當(dāng)日按協(xié)議全部取得。則A持有股權(quán)的轉(zhuǎn)讓成本為1000萬(wàn)美元，轉(zhuǎn)讓價(jià)也應(yīng)按匯率換算成美元。 六、應(yīng)按扣繳日的匯率計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得 上述國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件規(guī)定，股權(quán)成本價(jià)按投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資的幣種，但對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)，卻未明確以什么時(shí)間的匯率來(lái)?yè)Q算。
接上例，假設(shè)2013年6月1日美元對(duì)人民幣匯率中間價(jià)為1：6.1353.C企業(yè)于6月6日履行扣繳稅款的申報(bào)繳納義務(wù)，假設(shè)6月6日美元對(duì)人民幣匯率中間價(jià)為1：6.1737，那么計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按哪日的匯率換算呢？ 政策1：企業(yè)所得稅法規(guī)定，稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳，應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)。 政策2：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)）規(guī)定，扣繳義務(wù)人對(duì)外支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)為人民幣以外貨幣的，在申報(bào)扣繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照扣繳當(dāng)日國(guó)家公布的人民幣匯率中間價(jià)，折合成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額。 據(jù)政策1可知，扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為支付或到期應(yīng)支付轉(zhuǎn)讓款的當(dāng)日，而代扣之日起七日內(nèi)為稅款申報(bào)繳納的時(shí)間；據(jù)政策2可知，申報(bào)時(shí)應(yīng)按扣繳當(dāng)日匯率中間價(jià)計(jì)算所得額。案例中股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)為6800/6.1353=1108.34（萬(wàn)美元），轉(zhuǎn)讓所得=1108.34-1000=108.34（萬(wàn)美元），換算為108.34×6.1353=664.6984（萬(wàn)元人民幣）。 七、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅以源泉扣繳為主和自行申報(bào)為輔 國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)文件規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以依照有關(guān)法規(guī)規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)，到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。 八、存在關(guān)聯(lián)交易的非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得要進(jìn)行納稅調(diào)整 國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。 九、符合條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓可選用特殊性稅務(wù)處理 企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，其中可能存在非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑢?duì)此類(lèi)重組交易，除符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第五條規(guī)定的條件外，如果同時(shí)符合下列條件，可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
（1）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)； （2）非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)； （3）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。 |
