2018年8月31日，全國人大常務(wù)委員會通過了《關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，其中最大的亮點就是關(guān)于免征額的提高、綜合所得的確定以及專項附加扣除的規(guī)定等。新個稅法中對于附加專項扣除應(yīng)該如何扣并未予以明確，實務(wù)操作中很難踐行。為此，10月20日，財政部、國家稅務(wù)總局公布了《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》，向社會公開征求意見。征求意見稿對專項附件扣除予以細(xì)化，明確了扣除標(biāo)準(zhǔn)、扣除主體以及比例、扣除年度等，為個人所得稅專項附加扣除的有效實施奠定了基礎(chǔ)?，F(xiàn)華稅律師通過仔細(xì)研讀相關(guān)條款，對征求意見稿中的內(nèi)容提出幾點意見。
一、建議本年度扣除不完的可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除
征求意見稿第二條第一款規(guī)定，“個人所得稅專項附加扣除在納稅人本年度綜合所得應(yīng)納稅所得額中扣除，本年度扣除不完的，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除”。
該條規(guī)定的是個人專項附加扣除在本年度綜合所得中予以扣除，可以減低納稅人稅負(fù)，但是不足之處在于本年度扣除不完的就不能結(jié)轉(zhuǎn)其他年度扣除。專項扣除主要是從稅收的公平性角度出發(fā)，避免個人所得稅對社會生活成本較高的人群進行“重復(fù)征稅”。負(fù)擔(dān)房貸、子女教育費用、贍養(yǎng)老人費用的群體在其他場景的支出已經(jīng)納稅或已有相關(guān)支出，如果不將這些費用扣除，則個人所得稅會對其進行重復(fù)納稅。專項扣除主要基于稅收的公平性以及避免重復(fù)征稅等因素考慮，但是由于納稅人有可能出現(xiàn)某一納稅年度支出畸高，而在某一納稅年度沒有支出的可能，例如大病醫(yī)療這種不可控的扣除項目。如果扣除只能在當(dāng)年度扣除，扣除不完的不能結(jié)轉(zhuǎn)，同樣會有損稅收公平以及造成重復(fù)征稅的現(xiàn)象，因此減損專項附加扣除的稅法遵從效果。
二、建議增加3歲以下嬰幼兒撫養(yǎng)教育支出
征求意見稿第五條規(guī)定，“納稅人的子女接受學(xué)前教育和學(xué)歷教育的相關(guān)支出，按照每個子女每年12000元(每月1000元)的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。前款所稱學(xué)前教育包括年滿3歲至小學(xué)入學(xué)前教育?！?/spanstyle="color:#ff0000;">
該條款僅規(guī)定了3歲以上子女的教育支出扣除，但是卻或略了3歲以下嬰幼兒的教育支出。學(xué)前教育有廣義和狹義之分。廣義的學(xué)前教育是指從出生到6周歲或7周歲的兒童實施的保育和教育。狹義的學(xué)前教育是指對3—6周歲或7周歲的兒童實施的保育和教育。而《征求意見稿》采用的是狹義的學(xué)前教育，即年滿3歲至小學(xué)入學(xué)前教育，沒有包括3歲以下的學(xué)前教育。3歲以下的學(xué)前教育其實是學(xué)前教育的基礎(chǔ)。3歲以下的嬰幼兒的撫育不是簡單的新生嬰兒的喂養(yǎng)，還包括非常重要的學(xué)前教育內(nèi)容，比如動作的發(fā)展（抬頭、翻身、坐、爬、站、走、跑、跳）、語言的習(xí)得、視聽覺發(fā)展等。0-3歲是早期教育的黃金期，也是大腦發(fā)育的黃金期。3歲以前大腦發(fā)展最快，也是心理發(fā)展最迅速的時期，年齡越小發(fā)展越快，是口語、數(shù)字邏輯概念掌握的關(guān)鍵期，是行為、性格、人格發(fā)展的奠定期。將該項支出列入扣除范圍，起到了政策宣示作用，有助于對早期兒童發(fā)展的重視以及嬰幼兒的發(fā)展。建議將該條款修改為，納稅人的子女接受學(xué)前教育和學(xué)歷教育的相關(guān)支出，按照每個子女每年12000元(每月1000元)的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。前款所稱學(xué)前教育包括嬰幼兒出生至小學(xué)入學(xué)前教育。
三、建議放開對父母之間扣除比例分配的規(guī)定
征求意見稿第六條規(guī)定，“受教育子女的父母分別按扣除標(biāo)準(zhǔn)的50%扣除；經(jīng)父母約定，也可以選擇由其中一方按扣除標(biāo)準(zhǔn)的100%扣除。具體扣除方式在一個納稅年度內(nèi)不得變更?！?/spanstyle="color:rgb(255,0,0);">
《征求意見稿》中僅規(guī)定了兩種扣除方式，一是父母各自扣除50%，二是由一方扣除100%。這樣規(guī)定雖然可以方便征管，但是限定了受教育子女父母在扣除比例中進行分?jǐn)偟淖杂啥龋纱思{稅人也就喪失了最為合理、合法的稅收安排的權(quán)利，不利于體現(xiàn)稅法整體的公平性。建議將該條修改為，“受教育子女的父母可以約定各自扣除比例，可以選擇由其中一方按扣除標(biāo)準(zhǔn)的100%扣除。具體扣除方式在一個納稅年度內(nèi)不得變更”。
四、建議大病醫(yī)療支出也可以由家庭成員扣除
征求意見稿第十條規(guī)定，“納稅人發(fā)生的大病醫(yī)療支出由納稅人本人扣除”。
一般來說，個人發(fā)生大病支出的當(dāng)年，可能需要長期住院或者修養(yǎng)身體，很難達(dá)到正常工作的狀態(tài)，有部分納稅人可能會因此而收入銳減甚至沒有收入，扣除對其本人來說意義并不大。在這種情況下，這項政策可能無法讓納稅人享受稅收利益，有違稅收公平?，F(xiàn)實生活中，大病醫(yī)療支出很多時候都是由家庭成員進行承擔(dān)，在一定程度上可以靈活的選擇讓家庭成員進行扣除，更加符合實際情況，保障納稅人正當(dāng)?shù)亩愂绽?。建議將該條修改為，“納稅人發(fā)生的大病醫(yī)療支出由納稅人本人或家庭成員扣除”。
五、建議住房貸款利息支出也考慮地域差異
征求意見稿第十二條規(guī)定，納稅人本人或配偶使用商業(yè)銀行或住房公積金個人住房貸款為本人或其配偶購買住房，發(fā)生的首套住房貸款利息支出，在償還貸款期間，可以按照每年12000元（每月1000元扣除）標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。非首套住房貸款利息支出，納稅人不得扣除。納稅人只能享受一套首套住房貸款利息扣除。
由于房價的地域性差異，在大城市和小城市承擔(dān)的住房貸款利息支出差別巨大，《征求意見稿》未考慮地域差異，未能體現(xiàn)《征求意見稿》第三條所說的公平原則。建議對住房貸款利息專項附加扣除和住房租金專項附加扣除一樣，按照地域差別設(shè)定扣除標(biāo)準(zhǔn)。建議將該條修改為，納稅人本人或配偶使用商業(yè)銀行或住房公積金個人住房貸款為本人或其配偶購買住房，發(fā)生的首套住房貸款利息支出，在償還貸款期間，可以按照下列標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。
?。ㄒ唬┵徺I的住房位于直轄市、省會城市、計劃單列市以及國務(wù)院確定的其他城市，扣除標(biāo)準(zhǔn)為每年16800元（每月1400元）；
（二）購買的住房位于其他城市的，市轄區(qū)戶籍人口超過100萬的，扣除標(biāo)準(zhǔn)為每年14400元（每月1200元）；
?。ㄈ┵徺I的住房位于其他城市的，市轄區(qū)戶籍人口不超過100萬（含）的，扣除標(biāo)準(zhǔn)為每年12000元（每月1000元）。
非首套住房貸款利息支出，納稅人不得扣除。納稅人只能享受一套首套住房貸款利息扣除。
六、建議納稅人贍養(yǎng)2個及以上老人的，可按老人人數(shù)加倍扣除
征求意見稿第二十條第二項規(guī)定，“納稅人為非獨生子女的，應(yīng)當(dāng)與其兄弟姐妹分?jǐn)偯磕?4000元(每月2000元)的扣除額度，分?jǐn)偡绞桨ㄆ骄謹(jǐn)?、被贍養(yǎng)人指定分?jǐn)偦蛘哔狆B(yǎng)人約定分?jǐn)?，具體分?jǐn)偡绞皆谝粋€納稅年度內(nèi)不得變更。采取指定分?jǐn)偦蚣s定分?jǐn)偡绞降?，每一納稅人分?jǐn)偟目鄢~最高不得超過每年12000元（每月1000元），并簽訂書面分?jǐn)倕f(xié)議。指定分?jǐn)偱c約定分?jǐn)偛灰恢碌?，以指定分?jǐn)倿闇?zhǔn)。納稅人贍養(yǎng)2個及以上老人的，不按老人人數(shù)加倍扣除”。
子女教育支出可按子女?dāng)?shù)量來扣除，但是又規(guī)定贍養(yǎng)老人的支出不按老人人數(shù)加倍扣除，未能體現(xiàn)稅法公平原則。此外，對于贍養(yǎng)老人一般由家庭成員共同負(fù)擔(dān)，應(yīng)考慮由納稅人本人或家庭成員均可按標(biāo)準(zhǔn)限額據(jù)實扣除。建議將該條修改為，“納稅人為非獨生子女的，應(yīng)當(dāng)與其兄弟姐妹分?jǐn)偯磕?4000元(每月2000元)的扣除額度，分?jǐn)偡绞桨ㄆ骄謹(jǐn)?、被贍養(yǎng)人指定分?jǐn)偦蛘哔狆B(yǎng)人約定分?jǐn)?，具體分?jǐn)偡绞皆谝粋€納稅年度內(nèi)不得變更。采取指定分?jǐn)偦蚣s定分?jǐn)偡绞降?，每一納稅人分?jǐn)偟目鄢~最高不得超過每年12000元（每月1000元），并簽訂書面分?jǐn)倕f(xié)議。指定分?jǐn)偱c約定分?jǐn)偛灰恢碌?，以指定分?jǐn)倿闇?zhǔn)。納稅人贍養(yǎng)2個及以上老人的，可按老人人數(shù)加倍扣除”。
