財會[2018]28號財政部關于印發(fā)《政府會計準則第7號——會計調(diào)整》的通知
為了積極貫徹落實國務院批轉(zhuǎn)財政部的《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告改革方案》（以下簡稱《改革方案》），建立健全政府會計準則體系，近日，財政部制定發(fā)布了《政府會計準則第7號——會計調(diào)整》（以下簡稱會計調(diào)整準則）。財政部會計司有關負責人就會計調(diào)整準則有關問題回答了記者的提問。
問：為什么要制定會計調(diào)整準則？
答：制定會計調(diào)整準則，主要有以下三點考慮：
一是建立健全政府會計準則體系的需要。按照《改革方案》要求，2020年之前要建立起具有中國特色的政府會計準則體系。無論從企業(yè)會計準則還是國際公共部門會計準則的經(jīng)驗看，關于會計政策、會計估計變更、會計差錯更正和報告日后事項（以下統(tǒng)稱“會計調(diào)整”）的會計處理規(guī)定，都是政府會計準則體系的重要組成部分。
二是規(guī)范各類會計調(diào)整事項處理的需要?，F(xiàn)行財政總預算會計制度、行政事業(yè)單位會計制度中，對于會計調(diào)整的處理沒有統(tǒng)一明確的規(guī)定，實務中對上述會計調(diào)整業(yè)務的處理方法很不規(guī)范，也很不統(tǒng)一，一定程度上降低了會計信息質(zhì)量。近年來，審計部門、會計實務界等多次建議我們對此問題予以規(guī)范。
三是確保政府會計標準體系內(nèi)在協(xié)調(diào)一致的需要。按照《改革方案》，政府會計標準體系采用了“準則 制度”的模式，目前，《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）對會計差錯等調(diào)整事項已經(jīng)從賬務處理角度進行了一些規(guī)范，《政府會計制度》與行政事業(yè)單位會計制度新舊銜接規(guī)定對國家法定會計政策、會計估計變更等事項也進行了規(guī)范，但這些規(guī)定不系統(tǒng)，缺乏統(tǒng)一的會計處理原則和方法，需要制定具體準則進行系統(tǒng)規(guī)范。
因此，基于以上三方面原因，我們制定發(fā)布了會計調(diào)整準則。
問：會計調(diào)整準則起草發(fā)布的過程是怎樣的？
答：起草發(fā)布會計調(diào)整準則，主要經(jīng)歷了以下四個階段：
一是研究論證階段。2017年以來，我們在起草《政府會計制度》以及相關具體會計準則的同時，就開始對會計調(diào)整問題進行了研究，并就是否專門制定具體準則進行了反復討論。相關研究和討論結(jié)果對于會計調(diào)整準則制定奠定了理論基礎。
二是起草征求意見稿階段。2018年以來，我們在前期研究基礎上，通過咨詢專家、政府會計準則制度制定聯(lián)系點單位等，充分了解當前會計核算中遇到的會計調(diào)整事項以及具體做法，并認真分析了現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計制度、財政總預算會計制度、企業(yè)會計準則制度、國際公共部門會計準則中關于會計調(diào)整的規(guī)定，在此基礎上于3月份起草了會計調(diào)整準則討論稿，并在工作層面進行了多次討論和修改完善后形成征求意見稿。
三是公開征求意見階段。2018年4月，我們印發(fā)了《關于征求<政府會計準則第X號——會計調(diào)整（征求意見稿）>意見的函》（財辦會〔2018〕9號），就會計調(diào)整準則征求意見稿面向中央部門和單位、地方財政部門、社會公眾征求意見，同時也向部內(nèi)相關司局、各地專員辦、政府會計準則委員會咨詢專家征求意見。截至2018年6月1日，我們共收到106份書面反饋意見，其中53份無不同意見，其余53份共提出了264條具體意見和建議。反饋意見總體上對征求意見稿表示贊同，有關方面也針對其中的具體內(nèi)容提出了一些意見和建議。
四是送審發(fā)布階段。2018年7月份以來，我們對所有反饋意見一一進行了梳理，并逐條對是否采納情況進行了分析，并根據(jù)有關反饋意見和建議對會計調(diào)整準則征求意見稿進行了修改和完善，形成了送審稿。9月下旬，經(jīng)會計司技術小組審核和司務會審議并據(jù)此進一步修訂完善后，啟動部內(nèi)會簽和報批程序，最終于2018年10月21日由部領導簽發(fā)。
問：制定會計調(diào)整準則主要遵循了哪些原則？
答：制定會計調(diào)整準則主要遵循了以下原則：
一是積極借鑒相關企業(yè)會計準則制度和國際公共部門會計準則。現(xiàn)行企業(yè)會計準則制度和國際公共部門會計準則均對會計調(diào)整的處理進行了規(guī)定，很多原則與方法值得政府會計借鑒。因此，我們在起草過程中，結(jié)合政府會計主體特點，積極借鑒了《企業(yè)會計制度》《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》以及《國際公共部門會計準則第3號——會計政策、會計估計變更和差錯》《國際公共部門會計準則第14號——報告日后事項》等會計準則制度中相關內(nèi)容。
二是立足我國政府會計主體實務，著力提高可操作性。從滿足政府會計主體核算需要出發(fā)，堅持問題導向，對會計調(diào)整的處理進行規(guī)范；同時，考慮到政府會計主體的核算現(xiàn)狀，在借鑒企業(yè)會計準則制度和國際相關準則時，力求原則明確、方法簡化、語言接地氣，盡可能減少專業(yè)判斷，以提高準則的可操作性。
三是與相關政策做好協(xié)調(diào)。會計調(diào)整不僅涉及會計賬務處理和報表的調(diào)整，還涉及會計基礎工作規(guī)范、預決算管理等政策。因此，在會計調(diào)整準則制定過程中，不僅著眼于會計調(diào)整事項，還充分考慮了決算管理等調(diào)整事項；不僅規(guī)定會計處理，還力求做好與相關政策的協(xié)調(diào)。
問：會計調(diào)整準則的范圍和主要內(nèi)容是什么？
答：本準則名稱為“會計調(diào)整”，范圍包括會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正和報告日后事項的會計處理規(guī)定，這種體例安排借鑒了《企業(yè)會計制度》（2000年）第十章“會計調(diào)整”的寫法，但在具體處理原則和方法上充分考慮了政府會計主體的特點。
具體而言，會計調(diào)整準則共七章23條，主要內(nèi)容如下：
第一章為總則，主要規(guī)定本準則制定依據(jù)，會計調(diào)整、會計政策、會計估計、會計差錯、報告日后事項等基本概念，以及具體會計政策和會計估計的確定程序等。
第二章為會計政策及其變更，主要規(guī)定會計政策及其變更的確認、追溯調(diào)整法和未來適用法在會計政策變更中的應用等。
第三章為會計估計變更，主要規(guī)定會計估計變更的確認、未來適用法在會計估計變更中的應用。
第四章為會計差錯更正，主要規(guī)定本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯以及報告日后期間發(fā)現(xiàn)的會計差錯的會計處理。
第五章為報告日后事項，主要規(guī)定報告日后調(diào)整事項的會計處理和非調(diào)整事項的披露。
第六章為披露，主要規(guī)定財務報表附注中應當披露的與會計調(diào)整相關的內(nèi)容。
第七章為附則，主要規(guī)定本準則的例外事項和生效日期。
問：關于會計調(diào)整準則，還有哪些需要說明的重要事項？
答：關于會計調(diào)整準則，需要說明的重要事項有：
一是關于會計政策變更及追溯調(diào)整法。現(xiàn)行企業(yè)會計準則和國際公共部門會計準則規(guī)定，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調(diào)整法處理，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理?？紤]到“不切實可行”的規(guī)定需要會計人員有相當?shù)膶I(yè)判斷，為了簡化實務操作，會計調(diào)整準則適當簡化了追溯調(diào)整法的會計處理，且沒有引入“不切實可行”的規(guī)定。對于會計政策變更的影響或者累積影響數(shù)不能合理確定的，要求政府會計主體均采用未來適用法進行處理。
二是關于會計差錯重要性的判斷標準。對于會計差錯更正，現(xiàn)行企業(yè)會計準則和國際公共部門會計準則均分別重要性和非重要性作出不同規(guī)定，但并未在準則中明確重要性的判斷標準。為了提高可操作性，會計調(diào)整準則對重要性標準進行了規(guī)定，即“重大會計差錯，一般是指差錯的性質(zhì)比較嚴重或差錯的金額比較大。該差錯會影響報表使用者對政府會計主體過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預測，則認為性質(zhì)比較嚴重，如未遵循政府會計準則制度、財務舞弊等原因產(chǎn)生的差錯。通常情況下，導致差錯的經(jīng)濟業(yè)務或事項對報表某一具體項目的影響或累積影響金額占該類經(jīng)濟業(yè)務或事項對報表同一項目的影響金額的10％及以上，則認為金額比較大”。此外還規(guī)定，政府會計主體濫用會計政策、會計估計及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正。
三是關于重大前期差錯的會計處理方法。現(xiàn)行企業(yè)會計準則和國際公共部門會計準則采用“追溯重述法”對重大前期差錯進行會計處理，雖然追溯重述法與追溯調(diào)整法概念不同，但會計處理方法一致。為了減少新概念的出現(xiàn)，增強政府會計準則的可理解性，會計調(diào)整準則對于重大前期差錯更正未引入“追溯重述法”，也沒有引入“追溯調(diào)整法”，而是對相關會計處理方法直接做出規(guī)定，即“本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關的重大會計差錯，如影響收入、費用或者預算收支的，應當將其對收入、費用或者預算收支的影響或累積影響調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期期初的相關凈資產(chǎn)項目或者預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，并調(diào)整其他相關項目的期初數(shù)；如不影響收入、費用或者預算收支，應當調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期相關項目的期初數(shù)。經(jīng)上述調(diào)整后，視同該差錯在差錯發(fā)生的期間已經(jīng)得到更正”。
四是關于報告日后事項。由于現(xiàn)行政府會計準則制度中沒有明確提出“資產(chǎn)負債表日”這一概念，因此，會計調(diào)整準則借鑒國際公共部門準則的規(guī)定，采用了“報告日后事項”的概念，并將其界定為“報告日（年度報告日通常為12月31日）至報告批準報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項，包括調(diào)整事項和非調(diào)整事項兩類”。
五是關于預算會計調(diào)整。考慮到實務中預算會計涉及的會計政策變更和會計估計變更情形很少，即使存在，一般也是法定政策變更，國務院財政部門會在變更同時統(tǒng)一出臺相關規(guī)定，因此會計調(diào)整準則關于會計政策變更、會計估計變更的會計處理原則僅適用政府財務會計。另外，會計調(diào)整準則關于預算會計前期重大會計差錯的處理未要求調(diào)整可比期間的預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，主要考慮決算報告經(jīng)人大批準后不應再做調(diào)整。此外，鑒于財政總預算會計及部門決算工作的特殊要求，會計調(diào)整準則在附則部分規(guī)定，財政總預算會計中涉及的會計調(diào)整事項，按照《財政總預算會計制度》和財政部其他相關規(guī)定處理。行政事業(yè)單位預算會計涉及的會計調(diào)整事項，按照部門決算報告制度有關要求進行披露。
