實(shí)際中，租賃合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要體現(xiàn)為：跨年度收取租金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，承租人代出租人繳納稅費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，租賃期間違約金和賠償金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，租賃期間租賃價(jià)格的風(fēng)險(xiǎn)，免收租金的稅收風(fēng)險(xiǎn)，租賃期間裝修費(fèi)用的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，轉(zhuǎn)租的稅收風(fēng)險(xiǎn)等7大涉及稅收風(fēng)險(xiǎn)。這些稅收風(fēng)險(xiǎn)必須要引起高度重視，否則將給企業(yè)帶來(lái)較重的稅收處罰成本。
一、跨年度收取租金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制
企業(yè)出租固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)的行為，發(fā)生跨年度收取租金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要涉及到營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。具體論述如下：
?。ㄒ唬I(yíng)業(yè)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
1、稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式
企業(yè)出租固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)使用權(quán)的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：一次性收取承租方跨年度租金的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間是在租賃合同的受益期限分期申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，而不是在預(yù)收賬款的當(dāng)天，結(jié)果延期繳納了營(yíng)業(yè)稅，將受到稅務(wù)當(dāng)局的稽查風(fēng)險(xiǎn)。
2、稅收風(fēng)險(xiǎn)控制
《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局令第52號(hào)）第二十五條第二款規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！被诖艘?guī)定，納稅人在收取預(yù)收租金收入申報(bào)營(yíng)業(yè)稅時(shí)，必須在預(yù)收賬款的當(dāng)天就發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)時(shí)間。
例如，某企業(yè)2015年1月將企業(yè)閑置的廠房出租給A公司，合同約定租期三年，租金每年10萬(wàn)元，并在廠房交付A公司時(shí)一次性收取，如何交納營(yíng)業(yè)稅？
根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局令第52號(hào)）第二十五條第二款的規(guī)定，該企業(yè)一次性收取的租金收入屬預(yù)收款性質(zhì)，應(yīng)按規(guī)定在收到預(yù)收款的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生，既交納營(yíng)業(yè)稅30萬(wàn)×5%=1.5萬(wàn)元，而不應(yīng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)該筆預(yù)收款確認(rèn)收入時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生，既在每月底確認(rèn)收入時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。否則會(huì)有延期繳納營(yíng)業(yè)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
?。ǘ┢髽I(yè)所得稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
1、稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式
出租方一次性收取承租方跨年度租金的企業(yè)所得稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)是：租金收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)還是按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)。如果出租方企業(yè)財(cái)務(wù)上是盈利的，采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)收入，將會(huì)增加企業(yè)的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)；如果出租方企業(yè)財(cái)務(wù)上是多年虧損的，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)收入，則會(huì)使企業(yè)的以前遺留下來(lái)的虧損得不到完全的彌補(bǔ)。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第一條規(guī)定：“根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行?！?
基于以上規(guī)定，出租企業(yè)發(fā)生出租行為收取承租人租金時(shí)，企業(yè)所得稅的收入是按照實(shí)現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)的，即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但是，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，則預(yù)收租金收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行確認(rèn)，即、在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。需要指出的是，上述的收入確認(rèn)是所得稅意義上的收入確認(rèn)，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，仍應(yīng)按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算，如稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度一致的，則不需進(jìn)行納稅調(diào)整，否則就要進(jìn)行納稅調(diào)整。
案例：某企業(yè)出租房屋跨年度收取租金的企業(yè)所得稅處理分析
?。?）案情介紹
某企業(yè)出租房屋，2015年6月25日簽訂合同，從7月1日生效。租期5年，每年付款一次，付款日期每年7月1日，年租金100萬(wàn)元，如何確定收入，并計(jì)算企業(yè)所得稅？
?。?）涉稅分析
根據(jù)稅法規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，付款日期7月1日，應(yīng)確認(rèn)租金收入100萬(wàn)元繳納企業(yè)所得稅。如果本案例中的租金是在2015年7月1日一次性收取5年的租金500萬(wàn)元,則由于滿足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，該公司該項(xiàng)租金收入符合上《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第一條的規(guī)定，因此，該租金收入也可以根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。企業(yè)2015年計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，該項(xiàng)租賃收入可確認(rèn)50萬(wàn)元，另外450萬(wàn)元作為“遞延收入”，待以后年度確認(rèn)。可見(jiàn)跨期租金收入，一次性取得，仍應(yīng)按承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入，只是在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，可以按配比原則作遞延處理。相反，如果企業(yè)7月1日沒(méi)有取得租金收入。這時(shí)還必須按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
2、稅收風(fēng)險(xiǎn)控制
根據(jù)稅收法律的規(guī)定，企業(yè)出租固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)該按照以下方法進(jìn)行稅務(wù)處理：
第一，如果出租方的財(cái)務(wù)上有多年的虧損還沒(méi)有彌補(bǔ)完，則一次性收取的租金應(yīng)即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果出租方的財(cái)務(wù)上一直是盈利的，沒(méi)有以前年度留下虧損需要今后年度進(jìn)行彌補(bǔ)，則一次性收取的租金收入應(yīng)該根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。
第二，如果出租方收取承租人的租金不是跨年度的，則必須按照交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
案例：有多年虧損的某企業(yè)出租設(shè)備跨年度收取租金的涉稅處理
?。?）案情介紹
甲企業(yè)2016年1月將企業(yè)閑置的設(shè)備出租給A公司，合同約定租期4年，租金每年12萬(wàn)元，并在設(shè)備交付A公司時(shí)一次性收取48萬(wàn)元租金，甲企業(yè)到2015年12月31日止，賬上還有40萬(wàn)元虧損沒(méi)有彌補(bǔ)完，則甲企業(yè)應(yīng)如何確認(rèn)租金收入？
（2）涉稅分析
由于本案例中的甲企業(yè)出租設(shè)備，存在租賃期限跨年度，且一次性收取4年的租金48萬(wàn)元?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第一條的規(guī)定：“企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入?！薄吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！备鶕?jù)以上規(guī)定，甲企業(yè)一次性收取承租人租金收入可以自由選擇按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，也可以在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入?？紤]到甲企業(yè)賬上還有40萬(wàn)元虧損沒(méi)有彌補(bǔ)完，甲企業(yè)應(yīng)該選擇按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。即在設(shè)備交付使用時(shí)，把48萬(wàn)元租金一次性在2016年度確認(rèn)收入，則可以彌補(bǔ)以前甲企業(yè)的虧損40萬(wàn)元，實(shí)際上只有8萬(wàn)元收入在2015年度繳納企業(yè)所得稅。
?。ㄈ┓慨a(chǎn)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
1、稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式
出租人一次性收取承租人的跨年度租金的房產(chǎn)稅稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：預(yù)收的房租，進(jìn)行分期申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，將受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查而面臨補(bǔ)稅、滯納金和罰款的稅收處罰的風(fēng)險(xiǎn)。
2、稅收風(fēng)險(xiǎn)控制
《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（國(guó)發(fā)[1986]90號(hào)）第三條規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)?！钡谄邨l規(guī)定：“房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政政府規(guī)定。這是房產(chǎn)稅的一般規(guī)定?！薄?spanstyle="color:#ff0000;">國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)）第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
基于以上政策規(guī)定，出租人一次性收取承租人跨年度的租金，必須按照房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到款項(xiàng)的當(dāng)天，計(jì)稅依據(jù)為全部房租收入（含預(yù)收）進(jìn)行房產(chǎn)稅的納稅申報(bào)。即預(yù)收的房租，不可分期申報(bào)繳納房產(chǎn)稅。
案例；某企業(yè)分解租金收入申報(bào)房產(chǎn)稅的稅務(wù)處罰分析
?。?）案情介紹
2014年10月1日，該企業(yè)將其閑置房屋對(duì)外出租給自然人李某使用，租賃期為兩年，租期為2014年10月1日—2016年10月1日，月租金10000元，兩年租金一次性支付。2014年10月8日，該企業(yè)收到李某所交房租240000元。從2014年11月10日起，以合同約定的月租金收入10000元作為計(jì)稅依據(jù)，該企業(yè)按月向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納了房產(chǎn)稅。截至2016年7月，該企業(yè)已申報(bào)繳納了這筆房租收入應(yīng)繳房產(chǎn)稅25200元。2016年8月1日，稅務(wù)稽查人員在對(duì)該企業(yè)2014年度—2015年度的納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2014年10月取得這筆房產(chǎn)租金收入，沒(méi)有按照規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，一次性申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，因此對(duì)該企業(yè)作出如下處理決定：追繳2014年11月10日少申報(bào)房產(chǎn)租金收入房產(chǎn)稅27600元，并從2014年11月11日稅款滯納之日起至實(shí)際繳納或解繳稅款之日止，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五滯納金。對(duì)此，該企業(yè)財(cái)務(wù)人員不能接受并提出異議：房產(chǎn)租金收入的房產(chǎn)稅為何不能按月分期申報(bào)？屬于兩年的房租收入一次性申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，既不符合房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納的規(guī)定，又不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，稅務(wù)部門(mén)的處理決定是不是搞錯(cuò)了？請(qǐng)根據(jù)現(xiàn)有稅法進(jìn)行涉稅分析。
?。?）涉稅分析
《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（國(guó)發(fā)[1986]90號(hào)）第三條規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)?！钡谄邨l規(guī)定：“房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政政府規(guī)定。這是房產(chǎn)稅的一般規(guī)定?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)）第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅?！?
基于以上政策規(guī)定，出租人一次性收取承租人跨年度的租金，納稅人不能隨意分解租金收入，應(yīng)以收到的實(shí)際租金作為計(jì)稅依據(jù)。納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅。也就是說(shuō)，出租人收取承租人的跨年度的租金申報(bào)繳納房產(chǎn)稅和營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)時(shí)間相同，都在收到預(yù)收款項(xiàng)的當(dāng)天，計(jì)稅依據(jù)為全部房租收入（含預(yù)收）。由于沒(méi)有按這一規(guī)定全額辦理房產(chǎn)稅納稅申報(bào)手續(xù)，所以該企業(yè)必須補(bǔ)繳2011年11月少申報(bào)繳納的房產(chǎn)稅27600元（230000×12%），繳納由于延遲繳納稅款而按日加收的滯納金。稅務(wù)部門(mén)對(duì)該企業(yè)作出的稅務(wù)處理決定符合稅法的有關(guān)規(guī)定，并無(wú)不當(dāng)。因此，該企業(yè)必須依照稅法規(guī)定一次性申報(bào)取得屬于兩年的房租收入房產(chǎn)稅。當(dāng)然，該企業(yè)須一次性申報(bào)預(yù)收的兩年房租房產(chǎn)稅，并不意味著違反權(quán)責(zé)發(fā)生制原則?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條等規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不得作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用?！被诖艘?guī)定，房租收入確認(rèn)和費(fèi)用扣除仍須堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
二、承租人代出租人繳納稅費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制
（一）稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式
當(dāng)前，有不少出租人在出租各種設(shè)備和廠房時(shí)，往往不承擔(dān)與租賃有關(guān)的稅費(fèi)，為了更好的賬務(wù)處理，承租人一般會(huì)到稅務(wù)部門(mén)去代開(kāi)發(fā)票，但到稅務(wù)局代開(kāi)租賃發(fā)票存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，即企業(yè)代替出租人扣繳的租賃業(yè)營(yíng)業(yè)稅及其他稅費(fèi)不可以在稅前扣除，使企業(yè)一邊承擔(dān)了代扣稅費(fèi)的成本支付，一邊又不可以在稅前扣除代替出租人扣繳的各種稅費(fèi)，使企業(yè)多繳納了企業(yè)所得稅。
?。ǘ┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)控制
為了控制以上所述稅收風(fēng)險(xiǎn)，出租人與承租人在簽定租賃合同時(shí)，在合同中必須簽定稅前租金，而不能簽稅后租金，然后約定承租人代替出租人繳納租賃有關(guān)的各種稅費(fèi)。假設(shè)稅前租金為A，稅后租金為B，到租賃物所在地的地稅局去代開(kāi)發(fā)票需要承擔(dān)的綜合稅率為R，則簡(jiǎn)單的等式為B=A×(1-R)，A=B/(1-R)。切記在租賃合同中應(yīng)簽定的租金為A=B/(1-R).而不是B=A×(1-R).這樣的話，企業(yè)以A=B/(1-R)進(jìn)成本入賬，就包括了承租人代替出租人扣繳的綜合稅。
案例：某企業(yè)代出租人代繳租金收入稅費(fèi)的涉稅分析
?。?）案情介紹
非居民企業(yè)A在中國(guó)取得租金收入，支付人B公司履行代扣代繳義務(wù)。在租賃合同中雙方約定B公司支付給A公司稅后費(fèi)用9000元，居民企業(yè)B在代扣代繳企業(yè)所得稅時(shí)，已將合同約定的不含稅收入9000元，換算為含稅收入10000元后計(jì)算扣繳稅款1000元。居民企業(yè)B詢問(wèn)其計(jì)算扣除租金支出時(shí)，是按合同約定的代扣代繳企業(yè)所得稅后的金額9000元扣除還是按照未代扣前的10000元扣除？
?。?）涉稅分析
本案例中，B公司作為代扣代繳義務(wù)人代扣代繳1000元稅款后向A公司支付的租金為9000元，但B公司向A公司的實(shí)際租金支出為10000元。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”因此，如B公司發(fā)生的此筆租金支出10000元與取得收入有關(guān)，準(zhǔn)予其在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但建議，B公司與A公司簽定租賃合同時(shí)，在租賃合同中寫(xiě)清楚稅前租金10000萬(wàn)，并在合同中約定，出租人收取租金收入的各項(xiàng)稅收由承租人承擔(dān)。
三、免收租金出租房屋的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
?。ㄒ唬┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)形式
出租人在出租房屋時(shí)，為了吸引客戶，在發(fā)生租賃期間，往往會(huì)實(shí)行一定的免費(fèi)收取租金的招商政策，結(jié)果根據(jù)從租計(jì)征房產(chǎn)稅的稅收政策規(guī)定，出租人在免收租金期間申報(bào)房產(chǎn)稅時(shí)，存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)是，不申報(bào)房產(chǎn)稅，因?yàn)?×12%=0。
?。ǘ┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)控制
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅〔2010〕121號(hào))第二條規(guī)定：“對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅?！备鶕?jù)此規(guī)定，如果出租人存在免費(fèi)收取租金而出租房屋的情況，務(wù)必在免收租金期間按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。
案例：某公司出租房屋免收租金期間的房產(chǎn)稅風(fēng)險(xiǎn)分析
?。?）案情介紹
E公司是執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)。E公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬(wàn)元，2011年底E公司一幢房屋總建筑面積和占地面積都為1000平米。E公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將地價(jià)款全部計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為0。E公司的該幢房屋，房產(chǎn)值是1000萬(wàn)元，自2015年1月1日開(kāi)始出租一A公司，租期三年（2015年-2018年），租金合計(jì)24萬(wàn)，第一年免租、第二年和第三年每年收12萬(wàn)，當(dāng)?shù)卣?guī)定按房產(chǎn)余值計(jì)算房產(chǎn)稅的扣除率為30%，請(qǐng)E公司2015年免租期間如何申報(bào)房產(chǎn)稅？
（2）出租房屋免收租金的房產(chǎn)稅計(jì)算分析
由于容積率＝1000÷10000＝0.1（小于0.5）
土地單價(jià)＝600÷10000＝0.06(萬(wàn)元／平方米)
根據(jù)財(cái)稅〔2010〕121號(hào)的規(guī)定，E公司計(jì)入 房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)＝1000×2×0.06＝120(萬(wàn)元)，E公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)款應(yīng)為120萬(wàn)元。因此，E公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計(jì)稅原值120萬(wàn)元。
E公司2015年免租期間房產(chǎn)稅為：（1000 120）×（1-30%）×1.2%=9.408(萬(wàn)）
四、合同中租賃價(jià)格的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制
?。ㄒ唬┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式
在實(shí)踐中，租賃合同價(jià)格涉及到的稅收風(fēng)險(xiǎn)是：出租設(shè)備或動(dòng)產(chǎn)的租賃價(jià)格和水電費(fèi)沒(méi)有與房屋的租賃價(jià)格進(jìn)行分離，即沒(méi)有進(jìn)行租金分解而使企業(yè)多繳納了房產(chǎn)稅。
?。ǘ┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)控制
在簽定租賃合同時(shí)，務(wù)必做到以下稅收風(fēng)險(xiǎn)控制策略：
第一，在租賃廠房或房屋時(shí)，水電費(fèi)用必須與廠房或房屋的租賃價(jià)格進(jìn)行分離。因?yàn)樗娰M(fèi)用必須與廠房或房屋的租賃價(jià)格進(jìn)行分離，出租人在申報(bào)房產(chǎn)稅時(shí)的計(jì)稅依據(jù)更小，可以少申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，否則水電費(fèi)用要并入房產(chǎn)稅的申報(bào)計(jì)稅依據(jù)，使出租人多繳納房產(chǎn)稅從而增加稅負(fù)。
第二，廠房或房屋和廠房或房屋之內(nèi)的設(shè)備或辦公設(shè)施一切租賃時(shí)，必須簽定兩份合同，一份是廠房或房屋合同，一份是廠房或房屋之內(nèi)的設(shè)備或辦公設(shè)施租賃合同，這樣可以使出租人少繳納房產(chǎn)稅，否則廠房或房屋之內(nèi)的設(shè)備或辦公設(shè)施也要并入廠房或房屋租金價(jià)值作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，使出租人增加多繳納房產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)。
案例：某企業(yè)將廠房及設(shè)備整體出租的涉稅成本分析
?。?）案情介紹
某工廠將其閑置廠房及設(shè)備整體出租，租金分別為每年120萬(wàn)元和20萬(wàn)元。適用稅種（為簡(jiǎn)化計(jì)算，假設(shè)不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅和所得稅）是房產(chǎn)稅和營(yíng)業(yè)稅，稅率分別為12%和5%。請(qǐng)問(wèn)應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃？
?。?）籌劃前的納稅分析：
因?yàn)椴捎谜w出租形式，訂立一份租賃合同，則設(shè)備與廠房建筑物不分，被視為房屋整體的一部分，因此設(shè)備租金也并入房產(chǎn)稅計(jì)稅基數(shù)。
房產(chǎn)稅=（120 20）×12%=16.8（萬(wàn)元）
營(yíng)業(yè)稅=（120 20）×5%=7（萬(wàn)元）
合計(jì)納稅=16.8 7=23.8（萬(wàn)元）
?。?）籌劃方案：
采取合同分立方式，即分別簽訂廠房和設(shè)備出租兩項(xiàng)合同，或者在一份租賃合同中分別注明廠房租金120萬(wàn)元，設(shè)備租金10萬(wàn)元，則設(shè)備不作為房屋建筑的組成部分，也就不需計(jì)入房產(chǎn)稅計(jì)算基數(shù)，從而可節(jié)約房產(chǎn)稅支出，總體稅負(fù)也因此得以降低。
（3）籌劃后的納稅分析：
房產(chǎn)稅=120×12%=14.4萬(wàn)元）
營(yíng)業(yè)稅=120×5%=6（萬(wàn)元）
增值稅=20÷（1 17%）×17% =2.89（萬(wàn)元）
合計(jì)納稅=14.4 6 2.89=23.29（萬(wàn)元）
通過(guò)合同分立，節(jié)稅23.8-23.29=0.71（萬(wàn)元）
案例：某企業(yè)通過(guò)租金分解而節(jié)稅分析
（1）案情介紹
A公司系主營(yíng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)?，F(xiàn)A公司決定將其經(jīng)營(yíng)的M中心商場(chǎng)的地下一、二層以租賃方式開(kāi)辦“東方家具廣場(chǎng)”，即將M中心商場(chǎng)地下一、二層約18000平方米的經(jīng)營(yíng)面積出租給60戶生產(chǎn)家具的客戶(以下簡(jiǎn)稱“租戶”)，并分別與租戶簽訂各自獨(dú)立的租賃協(xié)議，以確定每年固定的租金收入.為保證及時(shí)、足額收取租金，及能通過(guò)租戶的營(yíng)業(yè)額對(duì)其償付能力進(jìn)行判斷，A公司擬采取統(tǒng)一代收貨款，將扣除租金后的代收貨款返還給租戶。上述租金收入中包含A公司提供場(chǎng)地應(yīng)收的場(chǎng)地租賃費(fèi)、B物業(yè)公司提供物業(yè)管理所收取的物業(yè)管理費(fèi)。(B物業(yè)公司為A公司提供包括地下一、二層在內(nèi)的全部商場(chǎng)的物業(yè)管理服務(wù)，A公司全額支付B物業(yè)公司相應(yīng)的物業(yè)管理費(fèi)用，故A公司向租戶收取的物業(yè)管理費(fèi)不再轉(zhuǎn)付給B物業(yè)公司。)C公司因參與東方家具廣場(chǎng)的管理方案的制訂、高層管理人員的派駐，按有關(guān)協(xié)議約定，A公司需向C公司支付相關(guān)的品牌及管理費(fèi)。按照與C公司的合同約定，A公司擬打出“東方家具廣場(chǎng)”的廣告宣傳牌，進(jìn)行形象宣傳和商業(yè)推廣活動(dòng)。
?。?）涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析
第一、A公司與C公司簽訂合同的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析
A公司與C公司簽訂的協(xié)議，容易使人理解為c公司提供給A公司品牌及家具市場(chǎng)的管理經(jīng)驗(yàn)，并派遣高級(jí)管理者前往A公司開(kāi)辦的家具廣場(chǎng)協(xié)助A公司付諸實(shí)施，C公司依約向A公司收取品牌及管理費(fèi)。這樣A公司在賬務(wù)處理上必然體現(xiàn)支付“品牌使用費(fèi)”等類似的支出，加之A公司對(duì)經(jīng)營(yíng)家具廣場(chǎng)業(yè)務(wù)采取了統(tǒng)一收款的結(jié)算方式(為了保證租戶能將通過(guò)東方家具廣場(chǎng)銷售的家具收入全額在B中心商場(chǎng)的統(tǒng)一結(jié)算柜臺(tái)進(jìn)行結(jié)算，A公司擬自招工作人員，負(fù)責(zé)各租戶的家具買賣)，從而證明其經(jīng)濟(jì)行為是一種自營(yíng)行為．而非所謂的租賃行為。若以此類推．可得出結(jié)論．即A公司目前收取的全部租金收入相當(dāng)于本環(huán)節(jié)經(jīng)銷家具所取得的增值收入。依增值稅稅法的有關(guān)規(guī)定．A公司應(yīng)就租金部分按17％的增值稅稅率計(jì)算繳納增值稅。
第二、A公司與租戶簽訂合同的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析
A公司與各租戶簽訂的所謂“租賃”合同，即便主管稅務(wù)機(jī)關(guān)等部門(mén)認(rèn)定A公司的此種經(jīng)濟(jì)行為是租賃業(yè)務(wù)，那么依據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅法的有關(guān)規(guī)定．A公司依合同約定向租戶收取的管理費(fèi)，就屬于租賃行為的價(jià)外費(fèi)用。按稅法規(guī)定．不論該價(jià)外費(fèi)用所有權(quán)是否歸A公司所有，也不論該價(jià)外費(fèi)用收取時(shí)開(kāi)具的是何種發(fā)票及賬務(wù)上如何核算，均應(yīng)并八租金收入的營(yíng)業(yè)額一起繳納營(yíng)業(yè)稅。由于A公司需將家具廣場(chǎng)的物業(yè)管理費(fèi)會(huì)同商場(chǎng)其他部分的物業(yè)管理費(fèi)支付給B物業(yè)管理公司，這樣也會(huì)使A公司的計(jì)稅基數(shù)增加，雖然企業(yè)所得稅不會(huì)增加，但會(huì)增加其營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，造成收入與成本同時(shí)增長(zhǎng)。同時(shí)．按這種方式簽訂的合同也會(huì)使這部分管理費(fèi)存在重復(fù)納稅問(wèn)題：既在A公司繳納了稅款．又計(jì)入B公司的營(yíng)業(yè)收入并納營(yíng)業(yè)稅。由此可見(jiàn)，作為自營(yíng)行為的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)要重于作為租賃行為的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。顯然，A公司目前按租賃業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的思路是正確的，但必須使得租賃行為從合同到實(shí)質(zhì)運(yùn)作經(jīng)營(yíng)能夠完全吻合。否則，A公司會(huì)面臨較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
?。?）通過(guò)合同的修訂而節(jié)稅分析
第一、改變A公司與c公司的協(xié)議內(nèi)容及運(yùn)作模式
如果要消除主管稅務(wù)機(jī)關(guān)等部門(mén)對(duì)A公司自營(yíng)行為的誤解．A公司必須改變現(xiàn)有的與C公司簽約的主體身份．應(yīng)以承租A公司場(chǎng)地的60戶租戶代理人的身份與C公司簽訂家具廣場(chǎng)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中品牌及管理費(fèi)收取的相關(guān)合同。在實(shí)際運(yùn)作中，也應(yīng)由60戶租戶分別向C公司支付上述款項(xiàng)。為便于操作以及節(jié)約成本．可由A公司以代理人身份予以協(xié)助統(tǒng)收統(tǒng)付，但發(fā)票仍由實(shí)際收取款項(xiàng)的C公司分別開(kāi)具給各租戶。如此操作的結(jié)果是，A公司不再在賬面上體現(xiàn)支付C公司“品牌及管理費(fèi)”支出，減少了自營(yíng)業(yè)務(wù)的嫌疑．同時(shí)．也相應(yīng)降低了A公司向租戶收取的租金額。在其他因素不變的情況下，A公司改變與C公司的協(xié)議內(nèi)容及運(yùn)作模式，能有效降低A公司的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)。
第二、改變A公司與B物業(yè)管理公司的物業(yè)管理費(fèi)支付模式
為進(jìn)一步降低A公司的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，可改變現(xiàn)有的支付B物業(yè)公司物業(yè)管理費(fèi)的模式，將地下一、二層家具廣場(chǎng)相應(yīng)的物業(yè)管理費(fèi)用，通過(guò)合理的分配方法分解到每一租戶，由租戶直接向B物業(yè)公司交納上述物業(yè)管理費(fèi)。 A公司向租戶收取的租金收入雖然會(huì)相應(yīng)降低．但也減少了直接向B物業(yè)公司支付的物業(yè)管理費(fèi)用，所以并不會(huì)影響其利潤(rùn)。然而，隨著收入的減少相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)算基數(shù)也會(huì)減少，進(jìn)而降低了營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)．最終會(huì)使企業(yè)的總利潤(rùn)有所增加。
第三、節(jié)稅結(jié)果
通過(guò)以上合同的修改，A公司統(tǒng)一向租戶收取的租金收入分解為三大部分：一是A公司純粹提供場(chǎng)地所收取的場(chǎng)地租賃費(fèi)：二是合作伙伴C公司為60戶租戶搞好家具廣場(chǎng)經(jīng)營(yíng)所提供的品牌及管理部分取得的費(fèi)用：三是B物業(yè)管理公司為家具廣場(chǎng)的60戶租戶提供物業(yè)管理服務(wù)收取的物業(yè)管理費(fèi)。租戶將對(duì)A公司支付的傳統(tǒng)租金，轉(zhuǎn)變成分別對(duì)3家公司支付相應(yīng)費(fèi)用，盡管增加了租戶支付租金的手續(xù)，但可以通過(guò)手續(xù)費(fèi)返還等方式予以解決。如此，既可較大幅度地降低A公司的整體稅負(fù)．同時(shí)又能規(guī)避前述租賃與自營(yíng)的歧異給A公司帶來(lái)的潛在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
五、租賃期間裝修費(fèi)的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
?。ㄒ唬┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)
在實(shí)踐中,租賃期間裝修費(fèi)用的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在:租賃期提前結(jié)束尚未攤銷的裝修費(fèi)是在租賃期結(jié)束時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期損益還是在今后繼續(xù)進(jìn)行攤銷呢?如果在租賃期結(jié)束時(shí),賃期提前結(jié)束尚未攤銷的裝修費(fèi)全部計(jì)入當(dāng)期損益,則會(huì)對(duì)當(dāng)期的企業(yè)所得稅產(chǎn)生重大影響,能否得到當(dāng)?shù)囟悇?wù)當(dāng)局的認(rèn)可呢?;如果在今后繼續(xù)進(jìn)行攤銷,由于租賃期已經(jīng)結(jié)束,后租賃的法律關(guān)系已經(jīng)不存在了,則能否繼續(xù)扣除呢?這些問(wèn)題已經(jīng)困擾不少企業(yè)的稅務(wù)管理人員和稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法人員。
（二）稅收風(fēng)險(xiǎn)控制
因各種原因?qū)е略馊牍潭ㄙY產(chǎn)提前退租而歸還出租方的情況下，按租賃合同期限或者按其攤銷期限平均攤銷，尚未攤銷完畢的裝修費(fèi)用的稅務(wù)處理問(wèn)題，現(xiàn)行稅法并沒(méi)有涉及。因此，實(shí)務(wù)中存在不少爭(zhēng)論，存在以下兩種觀點(diǎn)：
第一，租賃資產(chǎn)的使用期限至截止租賃期提前結(jié)束時(shí)，對(duì)尚未攤銷完畢的裝修費(fèi)用，一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷。
第二，租賃期提前結(jié)束時(shí)，尚未攤銷的裝修費(fèi)，不屬于企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，尚未攤銷的裝修費(fèi)，不宜在提前退租歸還租賃固定資產(chǎn)后自行一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷，最好向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)損失。
針對(duì)以上兩種觀點(diǎn)，為了減少稅收風(fēng)險(xiǎn)，最后按照第二種觀點(diǎn)進(jìn)行執(zhí)行。
案例：某企業(yè)租賃期提前結(jié)束尚未攤銷裝修費(fèi)的稅務(wù)處理分析
?。?）案情介紹
某公司為一家商貿(mào)企業(yè)，2015年在市中心租入某寫(xiě)字樓的一層用于商業(yè)銷售，該公司與出租方簽訂了租賃協(xié)議，租期五年。該公司對(duì)該經(jīng)營(yíng)性租入房產(chǎn)進(jìn)行了重新裝修，裝修費(fèi)約650萬(wàn)元，按租賃期進(jìn)行攤銷，2015年攤銷了130萬(wàn)元，抵減了應(yīng)納稅所得額。2016年5月，由于雙方發(fā)生糾紛，租賃期提前結(jié)束。請(qǐng)問(wèn)該公司發(fā)生的尚未攤銷裝修費(fèi)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理，是否可以在2016年度企業(yè)稅稅前扣除？
?。?）涉稅分析
關(guān)于租賃期提前結(jié)束尚未攤銷裝修費(fèi)的稅務(wù)處理問(wèn)題，存在兩點(diǎn)觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為傾向于按財(cái)務(wù)處理方式。在財(cái)務(wù)處理上，通常納稅人以經(jīng)營(yíng)性租賃方式租入的固定資產(chǎn)所發(fā)生的改良支出，按剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中孰短的期限，平均扣除。由于租賃期提前結(jié)束，該項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來(lái)利益，不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件。因此，租賃資產(chǎn)的使用期限至截止租賃期提前結(jié)束時(shí)，對(duì)尚未攤銷完畢的裝修費(fèi)用，一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)按資產(chǎn)損失報(bào)批處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條及其實(shí)施條例第六十八條規(guī)定，企業(yè)承租房屋發(fā)生的裝修費(fèi)屬于租入固定資產(chǎn)的改建支出，應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，并按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。由于，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用屬于企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，租賃期提前結(jié)束時(shí)，發(fā)生了損失，但不屬于由企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，應(yīng)按《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告第2011年第25號(hào)）向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)處理
根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告第2011年第25號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為清單申報(bào)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)專項(xiàng)申報(bào)損失。屬于由企業(yè)清單申報(bào)損失包括：（一）企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失；（二）企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；（三）企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理的損失；（四）企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；（五）企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過(guò)證券交易場(chǎng)所、銀行間市場(chǎng)買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失；（六）其他經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。上述以外的資產(chǎn)損失，需向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除損失。
租賃期提前結(jié)束時(shí)，尚未攤銷的裝修費(fèi)，不屬于企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，尚未攤銷的裝修費(fèi)，不宜在提前退租歸還租賃固定資產(chǎn)后自行一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷，最好向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)損失。因此，筆者傾向于第二種觀點(diǎn)，建議該公司做2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳前，為減少避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)上述稅務(wù)事項(xiàng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出專項(xiàng)申報(bào)資產(chǎn)損失的申請(qǐng)。
六、租賃期間收取押金的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
（一）稅收風(fēng)險(xiǎn)
租賃期間收取押金的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：出租人向承租人收取的押金沒(méi)有視同價(jià)外費(fèi)用，依法申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，結(jié)果是漏稅行為，將受到稅務(wù)當(dāng)局的處罰。
?。ǘ┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)控制
為了控制租賃期間出租人向承租人收取押金漏繳納營(yíng)業(yè)稅的風(fēng)險(xiǎn)，必須依法繳納營(yíng)業(yè)稅，今后，該筆押金退回時(shí)必須向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局進(jìn)行退稅或抵稅營(yíng)業(yè)稅?！吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令2008年第540號(hào)）第五條規(guī)定：“納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用?！薄吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令2008年第52號(hào))第十三條規(guī)定：“條例第五條所稱價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：
?。ㄒ唬┯蓢?guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；
?。ǘ┦杖r(shí)開(kāi)具省級(jí)以上財(cái)政部門(mén)印制的財(cái)政票據(jù)；
?。ㄈ┧湛铐?xiàng)全額上繳財(cái)政?！?
《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令2008年第540號(hào)）第十四條規(guī)定：“納稅人的營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅后因發(fā)生退款減除營(yíng)業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)退還已繳納營(yíng)業(yè)稅稅款或者從納稅人以后的應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅稅額中減除?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
根據(jù)上述文件規(guī)定，在租賃期間，出租人向承租人收取的押金屬于營(yíng)業(yè)稅價(jià)外費(fèi)用的范疇，是要并入營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅的，日后發(fā)生退還押金時(shí)，可以按上述文件規(guī)定從當(dāng)期應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額中減除。
例如，南京一家公司將一座閑置的辦公樓出租給另一家公司，租金400萬(wàn)元，租賃合同約定期限為4年，每年收取租金100萬(wàn)元。同時(shí)約定承租公司在簽約時(shí)要交付30萬(wàn)元的違約抵押金，在租賃合同期滿后，如承租公司正常履約，那么該公司會(huì)悉數(shù)退還押金。而該企業(yè)將這筆違約抵押金掛在“其他應(yīng)付款”科目，沒(méi)有繳納營(yíng)業(yè)稅。由于沒(méi)有對(duì)30萬(wàn)元繳納營(yíng)業(yè)稅，稅務(wù)部門(mén)依法補(bǔ)繳了營(yíng)業(yè)稅15000元，滯納金3000元。
七、經(jīng)營(yíng)租賃房屋轉(zhuǎn)租的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制
實(shí)踐中，總是存在一些企業(yè)或個(gè)人轉(zhuǎn)租房屋的行為，這種轉(zhuǎn)租行為涉及到房產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅和營(yíng)業(yè)稅等稅種。對(duì)房屋轉(zhuǎn)租行為的稅收風(fēng)險(xiǎn)不可忽視，應(yīng)該正確依法進(jìn)行稅務(wù)處理，依法履行有關(guān)的涉稅義務(wù)，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，分析如下：
?。ㄒ唬┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)和個(gè)人發(fā)生房屋轉(zhuǎn)租時(shí)的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要是：對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)租房屋的個(gè)人所得稅計(jì)算不準(zhǔn)確而申報(bào)個(gè)人所得稅不準(zhǔn)確；對(duì)轉(zhuǎn)租收取的租金實(shí)行差額征收營(yíng)業(yè)稅而沒(méi)有對(duì)轉(zhuǎn)租額實(shí)行全額征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)轉(zhuǎn)租額申報(bào)繳納房產(chǎn)稅而出現(xiàn)重復(fù)繳納房產(chǎn)稅。
?。ǘ┒愂诊L(fēng)險(xiǎn)控制
1、個(gè)人轉(zhuǎn)租房屋必須按照以下規(guī)定進(jìn)行個(gè)人所得稅處理
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)租房屋取得收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]639號(hào)）對(duì)個(gè)人取得轉(zhuǎn)租房屋收入有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題通知如下：
?。?）個(gè)人將承租房屋轉(zhuǎn)租取得的租金收入，屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)租賃所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
（2）取得轉(zhuǎn)租收入的個(gè)人向房屋出租方支付的租金，憑房屋租賃合同和合法支付憑據(jù)允許在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，從該項(xiàng)轉(zhuǎn)租收入中扣除。
?。?）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2002〕146號(hào)）有關(guān)財(cái)產(chǎn)租賃所得個(gè)人所得稅前扣除稅費(fèi)的扣除次序調(diào)整為：
?、儇?cái)產(chǎn)租賃過(guò)程中繳納的稅費(fèi)；
②向出租方支付的租金；
③由納稅人負(fù)擔(dān)的租賃財(cái)產(chǎn)實(shí)際開(kāi)支的修繕費(fèi)用；
④稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。
2、轉(zhuǎn)租房屋必須依照以下規(guī)定進(jìn)行房產(chǎn)稅的處理
《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（國(guó)發(fā)[1986]90號(hào)）第二條規(guī)定：“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納?！钡诰艞l規(guī)定：“房產(chǎn)稅由房產(chǎn)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收?！庇捎凇吨腥A人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（國(guó)發(fā)[1986]90號(hào)）規(guī)定產(chǎn)權(quán)所有人才是房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，而轉(zhuǎn)租行為人不是產(chǎn)權(quán)所有人，因此，轉(zhuǎn)租行為人對(duì)其取得的轉(zhuǎn)租收入不需要繳納房產(chǎn)稅，房產(chǎn)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)權(quán)要求轉(zhuǎn)租行為人繳納房產(chǎn)稅。但要注意地方的稅收法律規(guī)定：
?。?）要差額繳納房產(chǎn)稅的地方規(guī)定
《山東省地方稅務(wù)局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅若干政策規(guī)定的通知》（魯?shù)囟惡痆1999]282號(hào)）第三條規(guī)定：“對(duì)承租人轉(zhuǎn)租的房產(chǎn)，由轉(zhuǎn)租人按其所得租金收人扣除轉(zhuǎn)租房產(chǎn)所支付的租金后的余額計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。”
《吉林省地方稅務(wù)局關(guān)于明確房產(chǎn)稅土地使用稅有關(guān)政策的通知》（吉地稅發(fā)[2006]42號(hào)）第二條規(guī)定：“承租人轉(zhuǎn)租的房屋，按轉(zhuǎn)租人取得的租金收入減去支付租金后的余額計(jì)算繳納房產(chǎn)稅?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
?。?）不繳納房產(chǎn)稅的地方規(guī)定
《云南省稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<房產(chǎn)稅和車船使用稅若干問(wèn)題的解答>的通知》（云稅四字[1987]14號(hào)）第六條規(guī)定：“凡已繳納了房產(chǎn)稅的房產(chǎn)，租用人又再轉(zhuǎn)租他人所取得的房租收入不再繳納房產(chǎn)稅?！?
《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)租房產(chǎn)租金收入不征房產(chǎn)稅問(wèn)題的通知》（粵稅發(fā)[1990]432號(hào)）的規(guī)定：“根據(jù)房產(chǎn)稅《條例》規(guī)定“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納”的精神，對(duì)單位和個(gè)人將租用的房產(chǎn)再轉(zhuǎn)租所取得的租金收入不征收房產(chǎn)稅?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于規(guī)范房產(chǎn)稅若干政策問(wèn)題的通知》（浙地稅函[2002]257號(hào)）第一條第三款的規(guī)定：“對(duì)租入房產(chǎn)再轉(zhuǎn)租的行為，不征房產(chǎn)稅。”
《安徽省個(gè)人出租房屋稅收征管暫行辦法》（皖地稅[2006]146號(hào)）第三條規(guī)定：“出租房屋的個(gè)人，為房屋租賃業(yè)稅收的納稅義務(wù)人。將承租的房屋轉(zhuǎn)手再出租的，對(duì)轉(zhuǎn)租人不征收房產(chǎn)稅?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于房產(chǎn)轉(zhuǎn)租收入不征收房產(chǎn)稅的通知》（瓊地稅函[2006]299號(hào)）規(guī)定：“《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。承租者承租房產(chǎn)后再轉(zhuǎn)租的，由于轉(zhuǎn)租者不是產(chǎn)權(quán)所有人，因此對(duì)轉(zhuǎn)租者取得的房產(chǎn)轉(zhuǎn)租收入不征收房產(chǎn)稅?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于明確房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（大地稅函[2006]149號(hào)）第三條規(guī)定：“對(duì)轉(zhuǎn)手出租房屋所取得的租金收入，不繳納房產(chǎn)稅。”
《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于重新明確轉(zhuǎn)租房產(chǎn)有關(guān)房產(chǎn)稅政策問(wèn)題的通知》（蘇地稅發(fā)[2006]135號(hào)）的規(guī)定：“經(jīng)研究，蘇地稅發(fā)[1999]087號(hào)第一條第(四)款“對(duì)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)的，由轉(zhuǎn)租人按轉(zhuǎn)租收入和承租租金的差額繳納房產(chǎn)稅”的規(guī)定停止執(zhí)行。對(duì)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)取得的收入，仍按原規(guī)定繳納有關(guān)地方稅收?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于對(duì)轉(zhuǎn)租房屋收入不征房產(chǎn)稅的通知》（贛地稅發(fā)[2008]95號(hào)）規(guī)定：“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，因此對(duì)單位和個(gè)人租賃的房屋再進(jìn)行轉(zhuǎn)租所取得的收入不征房產(chǎn)稅?！?
《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)租房產(chǎn)租金收入停止征收房產(chǎn)稅的通知》（鄂地稅發(fā)[2008]97號(hào)）的規(guī)定：“房產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)類稅，不同于流轉(zhuǎn)稅，根據(jù)規(guī)定應(yīng)由房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人或代管人為納稅義務(wù)人。對(duì)出租房產(chǎn)已由產(chǎn)權(quán)所有人或代管人按租金收入繳納房產(chǎn)稅，是否要再對(duì)承租人將租入房產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)租按收取租金高于原支付租金的差額征收房產(chǎn)稅的問(wèn)題，經(jīng)請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局，現(xiàn)明確如下：從發(fā)文之日（2008年5月6日）起對(duì)轉(zhuǎn)租行為不再征收房產(chǎn)稅?！?/spanstyle="color:#0000cd;">
3、轉(zhuǎn)租房屋必須按照以下規(guī)定進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅的處理
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]76）號(hào)文件規(guī)定：“單位和個(gè)人將承租的場(chǎng)地、物品、設(shè)備等再轉(zhuǎn)租給他人的行為也屬于租賃行為，應(yīng)按‘服務(wù)業(yè)’稅目中‘租賃業(yè)’項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅”。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額為向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，而“租賃業(yè)”目前并未規(guī)定計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的扣除項(xiàng)目，因此轉(zhuǎn)租房屋收取的租金，應(yīng)全額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
4、轉(zhuǎn)租房屋的稅收籌劃
減少納稅環(huán)節(jié)是房屋轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)納稅籌劃的基本方法之一，要使房屋轉(zhuǎn)租的稅負(fù)降低，最好的辦法是把房屋轉(zhuǎn)租的合同變成房屋代租合同，即轉(zhuǎn)租者提供代理原房屋出租者找到新的房屋承租者的中介服務(wù)，而提供中介服務(wù)是既不影響收入實(shí)現(xiàn)，又能減少納稅環(huán)節(jié)的有效手段。如果是個(gè)人發(fā)生轉(zhuǎn)租房屋行為，則承租人或轉(zhuǎn)租人必須與出租方簽定房屋租賃合同并到房屋所在地的地稅局開(kāi)具租賃發(fā)票給承租人或轉(zhuǎn)租人，否則在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，不得從該項(xiàng)轉(zhuǎn)租收入中扣除支付出租人的租金。
案例：某公司發(fā)生房屋轉(zhuǎn)租行為的涉稅分析
?。?）案情介紹
2014年1月，甲公司與通達(dá)公司簽訂了一份財(cái)產(chǎn)租賃合同，通達(dá)公司將辦公樓的三、四層租賃給甲公司經(jīng)營(yíng)酒店，租賃期為5年，甲公司每月支付租賃費(fèi)20000元（沒(méi)有開(kāi)具租賃發(fā)票）。到2015年12月底，甲公司感到力不從心，將酒店后3年的經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)租給乙公司，每月向乙公司收取租金22000元。但是，讓甲公司難以接受的事情發(fā)生了，2016年2月，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查過(guò)后，要求其補(bǔ)繳以下稅費(fèi)（城建稅適用稅率為7％，教育費(fèi)附加率為3％，不考慮其他費(fèi)用）：每月應(yīng)繳“服務(wù)業(yè)―租賃業(yè)”營(yíng)業(yè)稅22000×5％＝1100（元）每月應(yīng)繳城建稅、教育費(fèi)附加1100×（7％＋3％）＝110（元）。稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定向甲公司下達(dá)了補(bǔ)稅并加收滯納金的處理決定。按上述方法計(jì)稅，甲公司每月將發(fā)生虧損2536.40元，3年下來(lái)累計(jì)虧損達(dá)91310.40元。甲公司的老板對(duì)此想不通：“甲公司每月的凈收益只有2000元，為什么營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅要按照22000元全額計(jì)征呢？”請(qǐng)進(jìn)行涉稅分析。
?。?）涉稅分析
首先，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]76）號(hào)文件規(guī)定：“單位和個(gè)人將承租的場(chǎng)地、物品、設(shè)備等再轉(zhuǎn)租給他人的行為也屬于租賃行為，應(yīng)按‘服務(wù)業(yè)’稅目中‘租賃業(yè)’項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅”。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額為向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，而“租賃業(yè)”目前并未規(guī)定計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的扣除項(xiàng)目，因此甲公司向乙公司收取的租金，應(yīng)全額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
再次，進(jìn)行以下籌劃方案：
甲公司先終止與通達(dá)公司的房產(chǎn)租賃合同，然后以中介人的身份，讓乙公司與通達(dá)公司簽訂租賃期為34個(gè)月的房產(chǎn)租賃合同，由乙公司每月向通達(dá)公司支付租賃費(fèi)20000元，同時(shí)每月支付甲公司中介費(fèi)2000元（或適當(dāng)調(diào)低）。按此方案計(jì)算，甲公司的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)如下：每月應(yīng)繳“服務(wù)業(yè)―代理業(yè)”營(yíng)業(yè)稅2000×5％＝100（元），每月應(yīng)繳城建稅、教育費(fèi)附加100×（7％＋3％）＝10（元）。以上每月應(yīng)繳稅費(fèi)合計(jì)為110元，比籌劃前每月節(jié)稅1210元，而通達(dá)公司與乙公司的權(quán)利義務(wù)基本上沒(méi)有受到影響。2016年3月，甲公司實(shí)施上述方案后，達(dá)到了預(yù)期的效果。
