稅收法定原則
稅收法定是稅法至高無(wú)上的原則。根據(jù)這一原則，繳什么稅，怎么繳都應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定。我國(guó)《憲法》第56條規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”。這里的“法律”應(yīng)當(dāng)是指立法機(jī)關(guān)制定的狹義的法律?！读⒎ǚā吩诜杀Ａ魲l款中也特別提到“財(cái)政，稅收基本制度”只能制定法律予以規(guī)定，進(jìn)一步明確了稅收法定原則。[1]然而《立法法》關(guān)于“授權(quán)立法”的規(guī)定為這一原則的執(zhí)行留下了缺口。[2]目前我國(guó)稅收法律有80%以上是由國(guó)務(wù)院根據(jù)人大授權(quán)以條例、暫行規(guī)定等行政法規(guī)的形式頒布的，經(jīng)全國(guó)人大制定的實(shí)體法律只有《個(gè)人所得稅法》，《企業(yè)所得稅法》和《車船稅法》這三部，甚至一些實(shí)施細(xì)則類的制定權(quán)還被下放給財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等政府部門。[3]如征收“月餅稅”的依據(jù)就主要是國(guó)務(wù)院制定的《個(gè)人所得稅實(shí)施條例》和財(cái)政部2009年《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》。這種“以稅收行政法規(guī)為主，稅收法律為輔”的立法體系雖然并不能說(shuō)違法，但其實(shí)質(zhì)上侵蝕了稅收法定原則，立法主體的混亂不可避免地造成整個(gè)稅法體系缺乏整體性和內(nèi)在的銜接性。
稅收法定原則與稅法解釋
再詳盡的法律也不可能規(guī)定生活中遇到的所有問(wèn)題。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》為例，其內(nèi)容僅僅只有十五條、1500余字。這顯然不足以規(guī)范整個(gè)繁雜的個(gè)人所得稅征納過(guò)程。因此，稅法公布實(shí)施后在執(zhí)法過(guò)程中的解釋是不可避免的，也是非常重要的。但問(wèn)題是，誰(shuí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)解釋稅法的責(zé)任呢？稅收法定原則在法律解釋這一環(huán)節(jié)就體現(xiàn)為解釋的主體必須由法律明確規(guī)定，并且有效的解釋必須遵循一定的法律程序。
法律的解釋一般分為立法解釋、司法解釋、行政解釋三種。立法解釋是由立法機(jī)關(guān)做出的解釋；司法解釋由法院和檢察院在適用法律過(guò)程中做出；而行政解釋是由行政執(zhí)法機(jī)關(guān)就法律的適用執(zhí)行向下級(jí)行政機(jī)關(guān)發(fā)布的命令和指導(dǎo)。一般來(lái)說(shuō)，這三種解釋方法中立法解釋應(yīng)當(dāng)處于主導(dǎo)地位。首先，立法解釋應(yīng)是效力等級(jí)最高的解釋。立法機(jī)關(guān)作為法律的制定者，其做出的解釋將最符合立法意愿，最有可能體現(xiàn)立法本意。立法解釋將可以后稅法的實(shí)施確定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，也為司法和行政解釋提供一個(gè)基本參照。但是在我國(guó)，稅法的制定權(quán)被大部分授權(quán)給了行政機(jī)關(guān)，行政解釋在稅法領(lǐng)域也處于壟斷地位。如國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)其制定的大量的條例、規(guī)章理所當(dāng)然地?fù)碛薪忉寵?quán)。在實(shí)際操作中，國(guó)家稅務(wù)總局還經(jīng)常以個(gè)案批復(fù)的形式，在無(wú)公眾參與的情況下，對(duì)法律法規(guī)進(jìn)行創(chuàng)制性的解釋。[4]
反觀其他國(guó)家的稅法解釋制度，行政解釋一般被視為最不值得信任的一種而加以嚴(yán)格的限制。其原因正如劉劍文教授指出的，“稅收法定主義的本質(zhì)和最主要的作用仍在于對(duì)征稅主體的權(quán)力限制。”[5]由本來(lái)就是稅收征收部門的行政機(jī)關(guān)來(lái)對(duì)約束自己行為的法律進(jìn)行解釋，本身就無(wú)法避免其傾向于提高行政執(zhí)法的效率和維護(hù)自身的利益，從而使公民個(gè)人利益得不到充分保護(hù)。并且，與立法解釋相比，行政解釋具有更大的不確定性和不可預(yù)測(cè)性，容易造成公眾不安的情緒。就像這次“月餅稅”的征收，據(jù)南京市稅務(wù)局統(tǒng)計(jì)月餅算入工資加計(jì)扣除后真正需要繳稅的人其實(shí)并不多，但老百姓惶恐的原因是法律的不確定性。到底哪些東西是屬于福利，哪些又應(yīng)當(dāng)作為實(shí)物計(jì)稅。如果月餅是，那還有哪些實(shí)物也是？“法不可知?jiǎng)t威不可測(cè)”，恐怕這才是老百姓對(duì)“月餅稅”怨聲載道的真正原因。
除了授權(quán)立法的泛濫以外，司法解釋的缺失也是導(dǎo)致我國(guó)稅收行政權(quán)利過(guò)大的重要原因之一。司法解釋對(duì)于實(shí)現(xiàn)個(gè)案公平，維護(hù)納稅人的個(gè)體權(quán)利具有重要的作用。以美國(guó)為例，行政解釋在稅法領(lǐng)域也扮演著很重要的角色。美國(guó)財(cái)政部其下屬的美國(guó)國(guó)稅局（IRS）在執(zhí)法過(guò)程中也制訂了相當(dāng)數(shù)量的財(cái)政規(guī)章（TreasuryRegulation）和稅收裁定（RevenueRuling），對(duì)國(guó)會(huì)制定的稅法進(jìn)行解釋和補(bǔ)充。但與我國(guó)不同的是，美國(guó)主要依靠其強(qiáng)大的司法力量來(lái)限制行政權(quán)利的濫用。在學(xué)習(xí)美國(guó)稅法的過(guò)程中，IRS作為被告的案例比比皆是。一般來(lái)講，當(dāng)納稅人與IRS發(fā)生納稅糾紛時(shí)（如納稅人認(rèn)為自己多交了稅），可以通過(guò)法院來(lái)解決，也就是所謂的“民告官”。涉稅案子的審判法院有區(qū)法院、聯(lián)邦法院以及專門的稅務(wù)法院。其中選擇稅務(wù)法院的最大好處就是在最終判決結(jié)果做出之前納稅人可以不繳稅款，從而取得納稅遞延收益。當(dāng)然，一旦最終敗訴，納稅人要么繼續(xù)向上訴法院進(jìn)行上訴，要么就得補(bǔ)繳稅款和利息。但司法解釋為納稅人提供了重要的救濟(jì)渠道---該繳什么稅，繳多少不是由稅收部門說(shuō)了算。IRS需要向法庭說(shuō)明征稅的理由，稅收的具體算法等，且實(shí)踐中納稅人勝訴的案例也不在少數(shù)。試想想，如果是在中國(guó)，有多少企業(yè)或者個(gè)人敢因?yàn)楸欢嗍樟硕惗鴮⒍悇?wù)局告上法庭？“民告官”的結(jié)果往往是老百姓敗訴，挑戰(zhàn)公權(quán)力的后果也會(huì)招致打擊報(bào)復(fù)，所以大多數(shù)人只好選擇忍氣吞聲，反過(guò)來(lái)更助長(zhǎng)了公權(quán)利的濫用。
結(jié) 論
“月餅稅”的爭(zhēng)議，實(shí)質(zhì)上是稅收機(jī)關(guān)對(duì)于“福利費(fèi)”的解釋與老百姓對(duì)“福利費(fèi)”的普遍理解不同，究其根本是由于稅法解釋的任意性引起了民眾的不滿和恐慌心理。造成這一爭(zhēng)議最核心的問(wèn)題還在于稅收法定原則沒(méi)有貫穿于我國(guó)稅法的制定實(shí)施過(guò)程中。月餅為什么要征稅，到底怎么征稅，其他類似的東西要不要征稅，在老百姓看來(lái)就取決于行政機(jī)關(guān)的一面之詞，而作為國(guó)家主人的納稅人在這一過(guò)程中只能處于“任人宰割”的地位。因此，在我國(guó)今后的稅法設(shè)計(jì)中，需要更加注重貫徹和堅(jiān)持稅收法定原則。特別在稅法解釋權(quán)的問(wèn)題上，首先要確立立法解釋在稅法解釋中的主導(dǎo)作用。在提高我國(guó)稅法法律級(jí)次的同時(shí)，確定由立法機(jī)關(guān)在稅法設(shè)計(jì)中配套對(duì)稅法實(shí)施進(jìn)行解釋；其次要減少行政解釋，規(guī)范行政機(jī)關(guān)在稅收中的征管作用而非解釋或者指定職能；最后，要加強(qiáng)司法解釋的功能。司法機(jī)關(guān)應(yīng)將稅法解釋融入到對(duì)具體個(gè)案的裁判過(guò)程中，納稅人可以通過(guò)司法機(jī)關(guān)對(duì)行政解釋的不正當(dāng)性進(jìn)行修正，以維護(hù)自身權(quán)利。
【注釋】
1.《立法法》第8條
2.《立法法》第9條：“本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對(duì)公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外。”
3.《稅收法定主義》
4.劉劍文《財(cái)稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社。
