近年來，世界主要經(jīng)濟(jì)體均面臨著經(jīng)濟(jì)不確定以及財(cái)政赤字帶來的挑戰(zhàn)，運(yùn)用稅收政策刺激經(jīng)濟(jì)和增加稅收收入成為了世界各國政府工作的首要任務(wù)。隨著跨國企業(yè)的經(jīng)營模式與稅收籌劃安排日趨復(fù)雜，不斷涌現(xiàn)的稅收問題也引發(fā)了世界各國政府和國際組織的深人研究和廣泛討論。本文列舉了目前世界的十大稅收熱點(diǎn)問題，希望對(duì)了解今后國際稅收的發(fā)展趨勢(shì)，以及中國的國際稅收工作有所裨益。
稅制改革與縮減赤字
在新一輪的稅制改革浪潮中，許多國家不約而同地以降低稅率為目標(biāo)，藉以刺激經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，其中以英國、日本、加拿大、德國等國為代表。當(dāng)然，低稅率改革的推進(jìn)仍然受到政府縮減赤字的制約，尤其是西方國家在2008年金融危機(jī)后，制定稅收政策將減少赤字作為重要考量。因此，各國在普遍降低稅率的同時(shí)，也通過各種方式擴(kuò)大稅基，以彌補(bǔ)因降低稅率導(dǎo)致的財(cái)政收人的減少。如俄羅斯在2013一2015年的稅收政策基本方向草案中，計(jì)劃完善稅收體系，包括降低勞動(dòng)和資本稅負(fù)，提高消費(fèi)稅負(fù)，逐步取消壟斷企業(yè)的稅收優(yōu)惠。同時(shí)，各國也將比從前更重視打擊企業(yè)濫用稅收優(yōu)惠的行為。
超過150個(gè)國家實(shí)行增值稅稅制
根據(jù)2011年普華永道研究報(bào)告，目前全球已有超過150個(gè)國家實(shí)行增值稅稅制，另有7個(gè)國家考慮于2013年引入增值稅稅制。特別是海灣阿拉伯國家合作委員會(huì)的成員國將引入統(tǒng)一的增值稅制度。日本也計(jì)劃2015年前分兩步將現(xiàn)今5%的消費(fèi)稅（相當(dāng)于增值稅）稅率提高至10%。
歐盟正在考慮在27個(gè)實(shí)施增值稅稅制的成員國中簡化增值稅申報(bào)管理。荷蘭也表示有意增強(qiáng)間接稅征管，以平衡雇傭稅減稅對(duì)財(cái)政收入的影響。
目前在我國日常的國際稅收征管工作中，除了在部分稅收協(xié)定中提及的關(guān)于航空和海運(yùn)等的間接稅征稅權(quán)劃分外，主要是針對(duì)直接稅進(jìn)行管理。在國際社會(huì)重視間接稅的進(jìn)程中，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)間接稅涉及的國際稅收問題也應(yīng)予以足夠的重視，如跨境電子商務(wù)，包括軟件交易中的增值稅/營業(yè)稅的征收，以及非居民企業(yè)在中國開展承包工程或提供勞務(wù)涉及的“營業(yè)稅改征增值稅”等問題。
增強(qiáng)國際協(xié)作 打擊跨國避稅
在20國集團(tuán)峰會(huì)和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡稱OECD）的大力推動(dòng)下，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移成為了各國關(guān)注的重點(diǎn)問題，G20與OECD也呼吁各國加強(qiáng)在這一領(lǐng)域的合作，以解決日益嚴(yán)重的跨國企業(yè)跨境避稅問題。
2013年2月，OECD發(fā)布《解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的報(bào)告》，該報(bào)告不贊同各國采取單邊行動(dòng)，并強(qiáng)調(diào)OECD將致力于推動(dòng)國際間在該領(lǐng)域的合作與溝通，以找到合理的解決機(jī)制。
該報(bào)告呼吁全球統(tǒng)一行動(dòng)，采取措施應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，可采取的措施包括：明確無形資產(chǎn)等轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，對(duì)電子商務(wù)中來源地規(guī)則進(jìn)行明確或重新劃分，加強(qiáng)反避稅規(guī)則的執(zhí)行效果，打擊稅收不透明的避稅地等。
各國稅務(wù)局之間的合作變得越來越緊密。過去，一國稅務(wù)機(jī)關(guān)往往要求他國稅務(wù)機(jī)關(guān)“配合”進(jìn)行國際稅收征管?，F(xiàn)在，“互相配合”越來越多地變成多國政府部門的“協(xié)同作戰(zhàn)”。隨著綜合國力的不斷提升，中國在國際稅收中扮演的角色也日益重要。作為傳統(tǒng)的資本辦理入國和所得來源地國家，國際合作打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象總體而言對(duì)中國的稅收征管非常有利。中國加入國際聯(lián)合反避稅信息中心后，積極參與國際稅收征管也初見成效。今后，中國可以采取更為積極的態(tài)度，借助在G20中的影響力，更深層次地參與國際稅收規(guī)則的制訂，與其他國家合作打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移活動(dòng)，進(jìn)一步提升我國的軟實(shí)力。
強(qiáng)化稅收主權(quán)
在強(qiáng)化稅收主權(quán)方面，美國通過加強(qiáng)稅收協(xié)定中利益限制條款的執(zhí)行，來應(yīng)對(duì)企業(yè)濫用稅收協(xié)定的避稅行為。比如，美國和德國在新簽訂的稅收協(xié)定中規(guī)定，對(duì)于在締約國一方財(cái)務(wù)透明，而在另一方國家不透明的納稅人，若居民國將該收入作為該國居民的收入，所得來源地國就需要作出對(duì)應(yīng)調(diào)整。OECD正在對(duì)稅收協(xié)定中受益所有人條款修改征求意見。俄羅斯把受益所有人概念應(yīng)用到其所認(rèn)定的“背靠背”交易中，否定中間控股公司的受益所有人身份，并對(duì)類似安排征收預(yù)提所得稅。
近年來，中國在維護(hù)稅收主權(quán)方面開展了大量工作，包括細(xì)化“受益所有人”概念、加強(qiáng)非居民企業(yè)的稅收管理，特別是境外間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的征管力度等。我們期待在今后的工作中，中國的稅務(wù)機(jī)關(guān)能進(jìn)一步統(tǒng)一并明確包括一般反避稅規(guī)則在內(nèi)的各項(xiàng)措施所適用的程序、條件和標(biāo)準(zhǔn)。在強(qiáng)調(diào)國際合作與協(xié)調(diào)的同時(shí)，更好地捍衛(wèi)我國的稅收主權(quán)。
經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和一般反避稅規(guī)定
為了應(yīng)對(duì)跨國企業(yè)日益復(fù)雜與巧妙的避稅安排，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)越來越多地在實(shí)踐中運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，進(jìn)行納稅評(píng)估。
俄羅斯稅務(wù)機(jī)關(guān)最近基于實(shí)質(zhì)重于形式原則作出裁定，包括打擊形式上不受資本弱化規(guī)定限制內(nèi)的借款安排。英國政府于2013年3月發(fā)布了《財(cái)務(wù)法案2013》，引入了一般反避稅條款以打擊避稅和虛假稅務(wù)安排。美國稅法雖然沒有成文的一般反避稅規(guī)定，但是通過判例發(fā)展出一系列反避稅原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以運(yùn)用這些原則對(duì)企業(yè)的避稅交易提出質(zhì)疑。
我國企業(yè)所得稅法中已有獨(dú)立的一般反避稅條款，但相對(duì)而言，執(zhí)行的程序和條件仍不夠明確。我們認(rèn)為，中國實(shí)施一般反避稅規(guī)則時(shí)，需注意以下幾點(diǎn)：一般反避稅措施是彌補(bǔ)稅法漏洞的最后一道防線，主要用來打擊不符合正常商業(yè)目的的避稅安排，而不是各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)增加稅收的手段；實(shí)
施一般反避稅規(guī)則必須尊重現(xiàn)行稅法的規(guī)定，例如，不應(yīng)采用一般反避稅規(guī)則來改變稅法的來源地原則；實(shí)施一般反避稅規(guī)則必須對(duì)商業(yè)目的進(jìn)行詳細(xì)考察，不能僅因安排減少了稅收就推斷交易不具有商業(yè)合理性，從而損害一般反避稅規(guī)則的適用基礎(chǔ)。
更嚴(yán)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定
目前，各國對(duì)于防止跨國企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅的措施日趨嚴(yán)格，在增加稅收的壓力下，轉(zhuǎn)讓定價(jià)似乎正在成為各國稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)稅收增收的突破口之一。
OECD在協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國家之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法管理方面起著舉足輕重的作用。OECD所倡導(dǎo)的獨(dú)立交易原則已成為各國普遍接受的判定跨國關(guān)聯(lián)交易合理性的準(zhǔn)則。然而，以中國、印度為代表的發(fā)展中國家已經(jīng)不滿足于發(fā)達(dá)國家關(guān)于“獨(dú)立交易原則”的解釋方法，而是傾向于結(jié)合發(fā)展中國家各自的特點(diǎn)，對(duì)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理與調(diào)查中如何適用獨(dú)立交易原則提出新的見解。
為了協(xié)調(diào)發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)可能存在的不同立場(chǎng)，聯(lián)合國下屬的國際稅收協(xié)調(diào)專家委員會(huì)開展了《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作手冊(cè)》的編寫工作。國家稅務(wù)總局撰寫了《中國實(shí)踐篇》，較為系統(tǒng)地闡述了中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在應(yīng)用獨(dú)立交易原則的過程中所遇到的一些具有普遍意義并且非常棘手的問題、中國稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這些問題的觀點(diǎn)及解決這些問題的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)。
筆者認(rèn)為，這表明中國在轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面已逐步從國際規(guī)則的追隨者變?yōu)橐?guī)則制定的參與者。中國作為新興市場(chǎng)國家的主要代表，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域中提出的觀點(diǎn)也日益受到國際社會(huì)重視。我們期待著中國繼續(xù)擴(kuò)大在這一領(lǐng)域的話語權(quán)，積極參與國際規(guī)則的制定。
加強(qiáng)對(duì)跨國企業(yè)離岸活動(dòng)的監(jiān)管
在監(jiān)管跨國企業(yè)離岸活動(dòng)方面，美國首先限制企業(yè)在海外設(shè)置從事盈利活動(dòng)的分支機(jī)構(gòu)。其他國家也緊跟美國的步伐。日本引入了新的“收益剝離”規(guī)定以限制海外關(guān)聯(lián)方利息費(fèi)用在日本的扣除。
中國的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“走出去”企業(yè)的稅收管理工作剛剛起步，在立法和實(shí)踐層面的經(jīng)驗(yàn)相對(duì)比較缺乏。但是中國的對(duì)外投資活動(dòng)發(fā)展迅猛，這造成了中國在對(duì)“走出去”企業(yè)的稅收服務(wù)和管理方面相對(duì)滯后。筆者認(rèn)為，中國應(yīng)學(xué)習(xí)資本輸出國管理本國個(gè)人及企業(yè)離岸活動(dòng)所采取的手段和措施，盡快加強(qiáng)針對(duì)企業(yè)離岸活動(dòng)的監(jiān)管，規(guī)定“走出去”企業(yè)和個(gè)人的相關(guān)申報(bào)義務(wù)，積極利用稅收情報(bào)交換等手段，防止出現(xiàn)納稅人利用稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解境外經(jīng)營狀況而逃避納稅義務(wù)的情況發(fā)生。
企業(yè)納稅信息披露
美國在企業(yè)稅務(wù)信息披露和透明度要求方面領(lǐng)先于世界其他國家。比如，近期媒體報(bào)道頗多的海外賬戶稅務(wù)合規(guī)法案中對(duì)于信息披露的要求、限制金融高管薪酬的金融監(jiān)管改革法案、要求在企業(yè)所得稅申報(bào)中披露不確定稅務(wù)事項(xiàng)，以及更嚴(yán)格地要求企業(yè)披露其所有權(quán)信息。最近，美國國內(nèi)收入局希望通過罰款和其他強(qiáng)制手段對(duì)納稅人未完全履行信息披露義務(wù)進(jìn)行懲罰。
中國稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取納稅人的信息一般依靠《稅收征管法》中比較概括性的規(guī)定。我們希望目前正在修訂中的《稅收征管法》能夠?qū)Χ愂招畔⑴哆M(jìn)行規(guī)范。雖然細(xì)化提供信息的要求可能會(huì)對(duì)納稅人造成一定的負(fù)擔(dān)，但明確的規(guī)定也有利于約束稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，更好地保障納稅人的權(quán)益。
稅務(wù)主管當(dāng)局在日常管理與審計(jì)過程中引入風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制
目前許多國家及地區(qū)都在建立符合其實(shí)際情況的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理模式。比如，英國稅務(wù)機(jī)關(guān)一直注重以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)和稽查，針對(duì)大企業(yè)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理也考慮了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的因素。澳大利亞稅務(wù)局為了管理大企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，要求大企業(yè)在企業(yè)所得稅申報(bào)表中填寫“申報(bào)稅務(wù)狀況”的表格，該表格可以反映一些以往只有在稅務(wù)審計(jì)時(shí)才會(huì)發(fā)現(xiàn)的稅務(wù)問題。澳大利亞稅務(wù)局還設(shè)計(jì)了一個(gè)被稱為“風(fēng)險(xiǎn)區(qū)別框架”的綜合性風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)。美國國內(nèi)收入局目前已經(jīng)引入了一套完整的合規(guī)操作流程。設(shè)計(jì)這套流程的主要目的是為了提高企業(yè)涉稅信息的透明度以及在實(shí)時(shí)更新的信息基礎(chǔ)上完成稅務(wù)審計(jì)。
風(fēng)險(xiǎn)管理目前在我國的稅務(wù)征管工作中仍屬于探索階段。由于國際稅收管理對(duì)象的特殊性，利用風(fēng)險(xiǎn)管理的方法總結(jié)和識(shí)別稅收管理的重點(diǎn)，往往會(huì)取得事半功倍的效果。筆者認(rèn)為，在加強(qiáng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域稅收監(jiān)管的同時(shí)，對(duì)企業(yè)能自主決定、市場(chǎng)競(jìng)爭機(jī)制能夠有效調(diào)節(jié)或行業(yè)中介能自律的事項(xiàng)，應(yīng)盡量不預(yù)設(shè)事前審批制度，以提高行政效率。
提高納稅服務(wù)水平 為納稅人提供便利
簡化納稅人納稅申報(bào)手續(xù)和流程已經(jīng)成為許多國家及地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)的目標(biāo)。根據(jù)2011年普華永道對(duì)183個(gè)國家及地區(qū)進(jìn)行的調(diào)查，超過60%的國家及地區(qū)已經(jīng)或正在簡化納稅申報(bào)過程。另外，36%的國家及地區(qū)已經(jīng)開始使用網(wǎng)上報(bào)稅和支付系統(tǒng)。
隨著金稅工程的實(shí)施，我國的稅收征管現(xiàn)代化不斷推進(jìn)。然而，我們注意到，非居民的納稅申報(bào)還遠(yuǎn)不如居民企業(yè)便利。由于非居民企業(yè)一般無需辦理工商登記（除代表處外），無法辦理網(wǎng)上自行申報(bào)?；谕瑯釉?，非居民企業(yè)在中國的銀行開設(shè)賬戶用以繳稅仍然不方便，也無法通過ETS進(jìn)行網(wǎng)上扣款。這些均給非居民企業(yè)自行申報(bào)繳納稅款帶來不便。
在協(xié)定待遇申請(qǐng)上，目前中國的相關(guān)制度要求相對(duì)嚴(yán)格，納稅人需提供較多的資料。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，簡化協(xié)定待遇申請(qǐng)，這樣既能減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的壓力，又可以使納稅人方便快捷地享受協(xié)定待遇，進(jìn)一步提高中國在國際投資市場(chǎng)的競(jìng)爭力。 |
