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| 通過國稅發(fā)[2002]117號分析混合銷售行為 |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：965 |
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| 某企業(yè)的小王常常向某稅務(wù)局稅政處的小張請教稅法問題，現(xiàn)在摘要如下： 小王：張老師，近來大家對混合銷售行為、兼營行為和無償贈送行為的區(qū)別、認定和財稅處理?？捶ǘ疾煌?，我也常常迷糊，請教你一下。 小張：任何一個稅法的制定主要目的是：既要能征收到稅，又要防止納稅漏稅避稅而征不到稅，任何一個稅法的出臺也在實際征管工作中稅企在各自權(quán)益下博弈結(jié)果。先拿“混合銷售行為”來說吧。 小王：作為企業(yè)涉及增值稅業(yè)務(wù)就納增值稅，涉及營業(yè)稅業(yè)務(wù)就納營業(yè)稅，這樣多好呀！為什么規(guī)定生產(chǎn)商業(yè)流通性企業(yè)的增值稅混合銷售行為都繳納增值稅？ 小張：本來應(yīng)該是這樣，征管也簡單，但是在我國初級經(jīng)濟市場下，人民的智慧是無窮的。 如某商業(yè)企業(yè)購入成本80元貨物，包安裝銷售給客戶不含稅為100元（實際安裝費5元），按照稅法規(guī)定的增值稅混合銷售行為就應(yīng)該收稅款=增值稅銷項17元－增值稅進項13.6元=3.4元， 若規(guī)定企業(yè)按業(yè)務(wù)性質(zhì)分別繳納增值稅和營業(yè)稅的話。會出現(xiàn)： 一般商業(yè)企業(yè)就會開增值稅發(fā)票80元，建筑安裝發(fā)票20元，則納稅為：增值稅銷項13.6元－增值稅進項13.6元+營業(yè)稅1元=1元。這樣國稅局收不到一分稅； 如果這個企業(yè)再狠點，來個折扣或讓利銷售，則就會開增值稅發(fā)票50元，建筑安裝發(fā)票50元，則納稅為：增值稅銷項8.5元－增值稅進項13.6元+營業(yè)稅2.5元=－2.6元。這樣國稅局不但征不到稅，反而需要倒退稅給企業(yè)了。 小王：這樣稅務(wù)機關(guān)肯定有意見了，而且整個稅收也是減少的，稅總當然不干了，那營業(yè)稅混合銷售行為為什么規(guī)定都繳納營業(yè)稅呢？ 小張：非生產(chǎn)商業(yè)流通企業(yè)的也就是營業(yè)稅混合銷售行為，一般是增值稅小規(guī)模納稅人沒有進項抵扣，定稅率3%， 如某打字復(fù)印店，每打字或復(fù)印一份文檔收5元（假定其中紙張等為成本1元，服務(wù)費4元），按照稅法規(guī)定的營業(yè)稅混合銷售行為就應(yīng)該收稅款=營業(yè)稅5×5% =0.25元， 若規(guī)定企業(yè)按業(yè)務(wù)性質(zhì)分別繳納增值稅和營業(yè)稅的話。會出現(xiàn)： 一般企業(yè)就會開增值稅發(fā)票4元，服務(wù)業(yè)發(fā)票1元，則納稅為：增值稅4元×3%+營業(yè)稅1元×5%=0.17元。這樣收稅款明顯少了0.25元－0.17元=0.08元； 小王：這樣分價值不行吧，不是財稅[1994]26號 增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定 規(guī)定貨物銷售收入和服務(wù)收收入占總額的50%比例分別繳納不同稅種的規(guī)定？ 小張：是的，這個文件早就被廢止了，原因之一就是征管中并不好操作。因為一般營業(yè)稅服務(wù)活動須依靠實物載體來體現(xiàn)的，都附帶變相銷售貨物的行為。而服務(wù)收費沒有高低標準。由于小規(guī)模納稅人稅率3%，這樣恐怕營業(yè)稅納稅人都以賣東西為主，以上面的方式開發(fā)票。國家收的稅款明顯少了。 小王：哦。這樣也就是稅法上規(guī)定的混合銷售行為是反避稅規(guī)定了。 小張：是的，是強制的反避稅規(guī)定，有點“寧殺一百不放一個”意思。 小王：這樣對企業(yè)不是不公平了嗎？企業(yè)不會沒有意見了嗎？ 小張：當然有了，首先生產(chǎn)制造業(yè)就反映強烈了，他們說：我們自己生產(chǎn)貨物銷售給客戶要到現(xiàn)場安裝，生產(chǎn)和安裝環(huán)節(jié)都繳納了增值稅，但是有些工程屬于建筑業(yè)總承包勞務(wù)，合同卻不屬于總承包內(nèi)的分包合同，客戶拿著增值稅發(fā)票還是進不了成本。還找來要求開建筑安裝發(fā)票，因為安裝活動是我們企業(yè)完成的。 小王：哦，等于客戶拿到的是甲供材料了?？蛻裟弥鲋刀惏l(fā)票進開發(fā)成本，地稅局當然不肯了。 小張：所以要求供應(yīng)企業(yè)營業(yè)稅建筑發(fā)票了（營業(yè)稅暫行條例實施細則第十六條納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)）。就是一項業(yè)務(wù)重復(fù)納兩次流轉(zhuǎn)稅了。 小王：也是，客戶自然要提供貨物的企業(yè)再開建筑發(fā)票，那就等于又重復(fù)納一次稅。那怎么辦？ 小張：為了解決這個問題，總局通過調(diào)研后，決定對生產(chǎn)制造業(yè)自產(chǎn)貨物進行特殊政策，出臺了國稅發(fā)[2002]117號文，解決了生產(chǎn)制造業(yè)提供自產(chǎn)貨物重復(fù)納稅的問題。 小王：這樣就是說增值稅混合銷售行為會使國稅局多收點稅，那么是不是營業(yè)稅混合銷售行為會使地稅局也多收點稅？ 小張：是的，國稅局和地稅局都平衡了，而且自產(chǎn)貨物的政策也讓國稅局和地稅局都有稅收。企業(yè)也沒有再重復(fù)納兩次流轉(zhuǎn)稅了。 小王：商業(yè)企業(yè)和提供不是自產(chǎn)貨物的企業(yè)還是多納稅了??！那他們重復(fù)納稅的問題怎么辦？ 小張：本來強制的反避稅規(guī)定就是難以做到所有企業(yè)滿意的，但是這個問題稅務(wù)總局沒有堵死所有的路，下面我們說說稅法上的“兼營行為”認定和混合銷售行為與兼營行為的區(qū)別吧。新營業(yè)稅條例細則施行后總局國稅發(fā)[2002]117號文如何適用 新營業(yè)稅條例及細則實施后，明確規(guī)定自2009年1月1日起納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物，應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅，不能分開核算應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額、貨物銷售額的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額。之后，國家稅務(wù)總局于2009年3月4日發(fā)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》國稅發(fā)[2009]29號明確規(guī)定《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅發(fā)[2002]117號)廢止以下條款： 1、第一條第二款“不征收營業(yè)稅”和第五款“同時，簽訂建設(shè)工程施工總承包合同的單位和個人，應(yīng)扣繳提供建筑業(yè)勞務(wù)的單位和個人取得的建筑業(yè)勞務(wù)收入的營業(yè)稅”的規(guī)定； 2、第二條、第三條。 但是在實際工作操作中，對于國稅發(fā)[2002]117號廢止的第一條第二款“不征收營業(yè)稅”及新細則第7條第一款“自產(chǎn)貨物”和第二款“財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”卻存在著不同的理解。從而導(dǎo)致在具體操作中出現(xiàn)理解上的偏差。具體分析如下： 一、 條件論分歧 第一種觀點認為國稅發(fā)[2002]117號第一條第二款“不征收營業(yè)稅”廢止后，但第一條所稱的兩個條件有效。理由有二：一是廢止的僅是國稅發(fā)[2002]117號第一條第二款“不征收營業(yè)稅”這幾個字，第一條第二款前半句“凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅”的規(guī)定繼續(xù)有效，從而第一條第一款仍舊有效，并且其精神與新細則第7條第一款“應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅”規(guī)定相符合；二是兩個條件可依據(jù)新細則第7條第2款“財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”的規(guī)定，視為有效的財政部、國家稅務(wù)總局解釋。 在這種情況下，依據(jù)新細則第7條第1款的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物，在同時符合“（一）必須具備建設(shè)行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)和（二）簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款的”條件的情況下，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，不繳納營業(yè)稅。 同時以上兩個條件必須同時具備的一個更重要的原因在于，增值稅和營業(yè)稅的稅率存在剪刀差效應(yīng)，資質(zhì)的存在可以在一定程度提高企業(yè)分開納稅的門檻。兩個條件特別是第一個條件如不加限制，則可能造成納稅人人為濫用選擇，在自產(chǎn)貨物和建筑勞務(wù)定價上，將價值向建筑勞務(wù)轉(zhuǎn)移，從而形成少繳增值稅。例某工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)構(gòu)件一套假定市場銷售價50萬，假定制作該構(gòu)件購進存貨成本為30萬，產(chǎn)生的進項稅為增值稅率17%，此情況下，假設(shè)某月僅此一筆業(yè)務(wù)，則當月應(yīng)申報繳納增值稅為3.4萬。如果企業(yè)采取銷售貨物附帶安裝業(yè)務(wù)的模式，企業(yè)將貨物定價30萬，建筑勞務(wù)為20萬，則當月應(yīng)申報繳納增值稅為0，建筑業(yè)營業(yè)稅為0.6萬,增值稅進項稅5.1萬可以進行留抵，則企業(yè)可以在增值稅方面進行節(jié)稅。 二是唯細則論分歧 第二種觀點認為條件論不存在，應(yīng)以細則為準。 理由有二： 一是新細則7條第一款規(guī)定的“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物”并未限定任何條件，基于此，國稅發(fā)[2002]117號的條件與細則相違背，應(yīng)予以廢止，而且新細則第7條第二款規(guī)定的“財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”是對第一款“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物”的排除條款，不能視為對國稅發(fā)[2002]117號的授權(quán)； 二是國稅發(fā)[2002]117號文廢止的第三條“關(guān)于自產(chǎn)貨物范圍問題”，實際上已經(jīng)放開了細則第7條第一款自產(chǎn)貨物的范圍，也就是說符合增值稅條例規(guī)定的“貨物”，都符合細則中自產(chǎn)貨物的規(guī)定?；谝陨显?，只要納稅人符合細則7條第一款規(guī)定的條件，即可分別予以征稅。不必考慮國稅發(fā)[2002]117號建筑資質(zhì)和合同單獨注明的限制。在這種情況下，企業(yè)可以利用剪刀差效果進行合理避稅。 除了以上問題,從稅務(wù)機關(guān)角度,新細則雖然規(guī)定了由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額,但是對于自產(chǎn)貨物而且異地提供建筑勞務(wù)的納稅人,其主管稅務(wù)機關(guān)如何認定,比如一海南企業(yè)到黑龍江提供建筑勞務(wù)同時銷售自產(chǎn)貨物,其主管稅務(wù)機關(guān)是海南的還是黑龍江的? 是不是國稅和地稅必須各自核定自己的？如果地稅核定的的建筑勞務(wù)營業(yè)額加上國稅核定的的貨物銷售額之和大于合同造價，如何處理？而且在第一種觀點的前提下，國稅機關(guān)可能以企業(yè)不符合兩個條件為借口，將國稅發(fā)[2002]117號文第一條第二款“凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅”作為執(zhí)法依據(jù)，將納稅人銷售貨物和建筑勞務(wù)收入一并征收增值稅。 |
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