[籌劃實踐]
利豐公司成立于2005年，年收入基本維持在130萬元左右。2006年被當?shù)囟悇?wù)機關(guān)認定為增值稅一般納稅人。自成立之日起，其增值稅稅稅負水平一直保持在4.5%以上，其中最低稅負率也在4.17%。某次偶然的機會，投資者肖某了到其他一些類似企業(yè)的增值稅稅負水平都在3%以下。因而懷疑其財務(wù)人員業(yè)務(wù)水平有問題，存在多繳納稅款的問題，于是便請某注冊稅務(wù)師事務(wù)所對其增值稅納稅情況進行審核。 注冊稅務(wù)師事務(wù)所對其審核后發(fā)現(xiàn)，企業(yè)財務(wù)有員在增值稅計算與繳納方面不存在任何的差錯。企業(yè)增值稅稅收負擔水平較高的根本原因在于企業(yè)產(chǎn)品的增值率水平較高，其產(chǎn)品的增值率超過了36%、購進貨物的抵扣率不高于63%。按照流行的有關(guān)增值稅兩類納稅人身份選擇的籌劃思路，即“無差別平衡點增值率判別法”與“無差別平衡點抵扣率判別法”進行籌劃，納稅人應(yīng)當選擇成為小規(guī)模納稅人。 鑒于納稅人設(shè)立已經(jīng)多年，并且已經(jīng)被主管稅務(wù)機關(guān)認定為增值稅一般納稅人，因而，只能采取分立策略，即新設(shè)立一家企業(yè)，將現(xiàn)有企業(yè)的一部分業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移至新設(shè)立的企業(yè)，如此，原先企業(yè)每年實現(xiàn)的130萬元左右的銷售收入就可被一分為二，每個企業(yè)的年銷售收入都不超過80萬元，就可以滿足小規(guī)模納稅人的標準，進而企業(yè)也就從增值稅一般納稅人轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人了，也就可以獲利增值稅納稅籌劃收益。 注冊稅務(wù)師事務(wù)所還以企業(yè)2011年的生產(chǎn)經(jīng)營實際情況進行了測算和比較：
2012年，企業(yè)實現(xiàn)不含稅銷售收入135萬元，購進貨物的金額超過105萬元，其中可抵扣的進項稅額的產(chǎn)含稅貨物金額為99萬元，可抵扣的進項稅額為15.91萬元。商品的增值率達到了36.36%［（135－99）÷99］。應(yīng)當繳納的增值稅為7.04萬元（135×17%－15.91），稅負率達到了5.21%（7.04÷135）。 但是如果企業(yè)選擇分立，那么，相關(guān)業(yè)務(wù)就可在兩企業(yè)間平均分攤，兩企業(yè)都會成為小規(guī)模納稅人，其進項稅額雖然不能抵扣，但其適用稅率將從17%下降到3%，如此，企業(yè)應(yīng)當繳納的增值稅為4.05萬元（135×3%），少繳納稅款2.99萬元（7.04－4.05）。與籌劃前相比，企業(yè)可以少繳納增值稅稅款近3萬元，稅負率下降2個百分點，可謂納稅籌劃效益明顯。 [案例分析]
此案例實際上是一起典型的增值稅納稅人身份選擇籌劃的案例。類似案例廣泛存在于一些財稅報刊、籌劃論著中?？梢哉f，上述的納稅籌劃思路相當流行。很多財稅籌劃專家都主張納稅人可以通過企業(yè)分立的方法實施增值稅兩類納稅人的籌劃。
在上一案例中，我們已經(jīng)對“無差別平衡點增值率判別法”與“無差別平衡點抵扣率判別法”作了分析，得出的結(jié)論就是這兩種納稅籌劃方法所假設(shè)的前提條件是不存在的，而且的實踐意義并不大，特別是在企業(yè)設(shè)立階段，其籌劃的可行性幾近于0。那么，上述通過企業(yè)分立實施納稅人身份籌劃的思路與方法是否可行呢？是否在于這種方法不具有實踐意義呢？ 對于一個已經(jīng)設(shè)立并且經(jīng)營多年的企業(yè)來說，由于其采購對象與銷售對象都已經(jīng)相對固定，而且根據(jù)一段時間內(nèi)的采購與銷售收入狀況，可以測算出其貨物地增值率，也可以計算出其商品的抵扣率。所以，只要政策允許，其籌劃應(yīng)當是可行的。 那么，現(xiàn)行的稅收政策允許納稅人通過企業(yè)分立來實現(xiàn)增值稅納稅人身份的轉(zhuǎn)變嗎？ 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條明確規(guī)定：“除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。”《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令2010年第22號）第十二條也重申上述規(guī)定。 既然稅法已經(jīng)明確規(guī)定，納稅人認定為一般納稅之后是不能轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人的，那么，納稅人分立籌劃的結(jié)果只能有一個：繼續(xù)存在的企業(yè)將仍然按照一般納稅人征稅，只有新分立的未超出小規(guī)模納稅人認定條件的企業(yè)才可以作為小規(guī)模納稅人征稅。如此，納稅籌劃的效果將大打折扣。對此，我們?nèi)砸陨鲜霭咐械臄?shù)據(jù)為例進行比較和分析。 為了比較，我們需要假設(shè)企業(yè)2011年的銷售收入與采購貨物的進項稅額在原企業(yè)與新分立企業(yè)之間平均分攤。如此，存續(xù)企業(yè)仍然按照一般納稅人征稅，其繳納的增值稅為：
135÷2×17%－15.91÷2＝3.52（萬元） 新分立企業(yè)可以作為小規(guī)模納稅人征稅，應(yīng)當繳納的增值稅為：
135÷2×3%＝2.025（萬元） 企業(yè)整體的稅收負擔為：
3.52＋2.025＝5.545（萬元） 實際只比籌劃前少繳納稅款1.495萬元（7.04－5.545），籌劃后的稅收負擔為4.11%（5.545÷135）。 有會有人提出：將納稅籌劃方案向前延伸——原企業(yè)注銷，重新設(shè)立兩個獨立的企業(yè)，不就可以讓兩個企業(yè)都成為小規(guī)模納稅人么？ 這種思路無疑是正確的。但是請注意，任何一項納稅籌劃都是追求企業(yè)整體利益的最大化的，都需要綜合考慮所有稅種的負擔。將原企業(yè)注銷，并重新設(shè)立兩個企業(yè)，確實能夠保障兩個企業(yè)都成為小規(guī)模納稅人，進而實現(xiàn)增值稅的納稅籌劃。但會造成企業(yè)所得稅與個人所得稅的提前繳納。 按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，一個企業(yè)注銷，應(yīng)當計算繳納兩道企業(yè)所得稅：其一是就其當年的生產(chǎn)經(jīng)營所得計算繳納一道企業(yè)所得稅；其二是就其整個生產(chǎn)經(jīng)營期間的所得，即清算所得計算繳納一道企業(yè)所得稅。在繳納兩道所得稅，將稅后利潤分配給投資者時，投資者還須按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規(guī)定計算繳納個人所得稅。兩道企業(yè)所得稅與一道個人所得稅將使投資者失去相當一部分資金，失去獲取更多利潤的機會。 事實上，除了失去部分資金以及獲利機會之外，所謂的分立籌劃思路還將直接導(dǎo)致納稅人的兩大損失：
其一，納稅人從一般納稅人轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人之后，將不能開具適用17%的稅率的增值稅專用發(fā)票，因而，原先與其交易的增值稅一般納稅人因其不能再提供抵扣17%進項稅額的專用發(fā)票而不再與其進行交易。如此，企業(yè)的銷售收入規(guī)模將會下降，收益也會隨之下降。 其二，納稅人從一般納稅人轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人之后，由于購進貨物中的進項稅額不能抵扣，因而其實際收益也會大幅度下降。我們不妨以本案企業(yè)2012年的數(shù)據(jù)為例進行計算和分析。
1．企業(yè)作為增值稅一般納稅人時，其收益為：
135－105＝20（萬元） 2．企業(yè)轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人后，其進項稅額是不能抵扣的，因而其實際收益僅為：
135－105－15.91＝14.09（萬元） 換言之，如果按照注冊稅務(wù)師事務(wù)所的籌劃建議開展納稅籌劃，那么企業(yè)將少繳納增值稅2.99萬元（135%×17%－15.91－135×3%），但是企業(yè)的現(xiàn)金流入量卻會減少5.91萬元（20－14.09）。 最終的結(jié)論只有一個：所謂分立籌劃根本無法實現(xiàn)籌劃目標，而注銷并重新設(shè)立企業(yè)的思路也不能使企業(yè)獲益。 |
