作為落實(shí)OECD及其他主要經(jīng)濟(jì)體實(shí)施的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（“BEPS”）相關(guān)行動計(jì)劃的重要舉措之一，國家稅務(wù)總局于2016年6月29日正式出臺《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（“42號公告”），對《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號，“2號文”）體系下的關(guān)聯(lián)申報(bào)、同期資料管理和國別報(bào)告等相關(guān)規(guī)則進(jìn)行了修訂和完善。
本文概述了42公告對此前中國轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的重要修訂及對相關(guān)納稅人的影響，并就相關(guān)納稅人采取何種措施積極應(yīng)對給出初步建議。
“關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定”和“關(guān)聯(lián)交易披露”新規(guī)
1、細(xì)化和完善自然人親屬關(guān)系如何影響關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定規(guī)則
2號文有關(guān)“關(guān)聯(lián)關(guān)系”的認(rèn)定規(guī)定中與親屬關(guān)系有關(guān)的規(guī)定只有一條，且相對簡單，缺乏實(shí)踐操作上的指導(dǎo)意義。根據(jù)2號文第九條第一款第（八）項(xiàng)的規(guī)定：“一方對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實(shí)質(zhì)控制,或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系,包括雖未達(dá)到本條第(一)項(xiàng)持股比例,但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益,以及家族、親屬關(guān)系等”。
42號公告對“親屬關(guān)聯(lián)”如何影響“關(guān)聯(lián)關(guān)系”的認(rèn)定規(guī)定了更為明確的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)42號公告第二條的規(guī)定：
?界定親屬關(guān)系的范圍：具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系；
?合并計(jì)算持股比例：在計(jì)算持股比例時(shí)，如具有親屬關(guān)系的自然人共同持股同一企業(yè)，則將其視為一個(gè)整體，合并計(jì)算；
?明確親屬關(guān)系對于關(guān)聯(lián)關(guān)系的“傳遞效應(yīng)”：即具有親屬關(guān)系的兩個(gè)自然人分別與待判定是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的雙方因持股關(guān)系、資金借貸關(guān)系、生產(chǎn)經(jīng)營需依賴特定特許權(quán)交易、控制關(guān)系以及董事或高級管理人員的任職構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的，待判定的雙方也構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。例如，父親與A公司構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，兒子與B公司構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，則A公司和B公司構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。
2、明確“借貸交易”是否達(dá)到“關(guān)聯(lián)關(guān)系”認(rèn)定的“比例門檻”指標(biāo)的計(jì)算公式
42號公告有關(guān)借貸交易如何影響關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定規(guī)則與2號文的規(guī)定一致。即，雙方之間借貸資金總額占任一方實(shí)收資本比例達(dá)到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔(dān)保（與獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)之間的借貸或者擔(dān)保除外）的，企業(yè)與其他企業(yè)、組織或者個(gè)人構(gòu)成42號公告和2號文所稱的“關(guān)聯(lián)關(guān)系”。
同時(shí)，42號公告明確規(guī)定了如何計(jì)算該認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定的“比例門檻”的計(jì)算公式：借貸資金總額占實(shí)收資本比例=年度加權(quán)平均借貸資金/年度加權(quán)平均實(shí)收資本，其中：
?年度加權(quán)平均借貸資金= i筆借入或者貸出資金賬面金額×i筆借入或者貸出資金年度實(shí)際占用天數(shù)/365；
?年度加權(quán)平均實(shí)收資本= i筆實(shí)收資本賬面金額×i筆實(shí)收資本年度實(shí)際占用天數(shù)/365
3、各類金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓被視為應(yīng)披露的新的關(guān)聯(lián)交易類型
42號公告規(guī)定各類金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓均屬于關(guān)聯(lián)交易。金融資產(chǎn)包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。
金融市場的發(fā)展和繁榮，使得關(guān)聯(lián)方之間的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易日益增多。將金融資產(chǎn)歸入需披露的關(guān)聯(lián)交易的范疇，可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)有機(jī)會更全面地了解企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易并獲取相關(guān)資料，以評估相關(guān)交易結(jié)果是否符合獨(dú)立交易原則。
同期資料的三層結(jié)構(gòu)體系和國別報(bào)告披露新規(guī)
借鑒BEPS項(xiàng)目的研究成果，結(jié)合中國的反避稅立法和執(zhí)法現(xiàn)狀，42號公告完善了2號文的同期資料提交要求，規(guī)定了包括主體文檔、本地文檔和特殊事項(xiàng)三層結(jié)構(gòu)的同期資料體系，并根據(jù)文檔及交易類型設(shè)置了不同的準(zhǔn)備門檻。同時(shí)，42號文還要求要求符合條件的跨國企業(yè)要準(zhǔn)備“國別報(bào)告”。
1、主體文檔、本地文檔和特殊事項(xiàng)文檔的三層結(jié)構(gòu)同期資料體系
42號公告將主體文檔的提交主體限定為大型跨國企業(yè)。根據(jù)42號公告，符合下列條件之一的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備主體文檔：（1）年度發(fā)生跨境關(guān)聯(lián)交易且合并該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)已準(zhǔn)備主體文檔；（2）年度關(guān)聯(lián)交易總額超過10億元。主體文檔主要披露最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)的全球業(yè)務(wù)整體情況，包括組織架構(gòu)、企業(yè)集團(tuán)業(yè)務(wù)，無形資產(chǎn)、融資活動，財(cái)務(wù)和稅務(wù)狀況。無形資產(chǎn)在很多企業(yè)比如軟件企業(yè)中所占的位置遠(yuǎn)比有形資產(chǎn)重要，顯然稅務(wù)機(jī)關(guān)已意識到披露該內(nèi)容的重要性，因此要求將其放在主體文檔部分進(jìn)行披露。
同時(shí)，結(jié)合順應(yīng)當(dāng)今社會金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓關(guān)聯(lián)交易日益增多的現(xiàn)狀，增加了有關(guān)納稅人發(fā)生金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓關(guān)聯(lián)交易時(shí)的要求準(zhǔn)備本地文檔的“門檻條件”的規(guī)定。42號公告第13條規(guī)定，年度關(guān)聯(lián)交易金額符合下列條件之一的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備本地文檔：（1）有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額（來料加工業(yè)務(wù)按照年度進(jìn)出口報(bào)關(guān)價(jià)格計(jì)算）超過2億元；（2）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓金額超過1億元；（3）無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額超過1億元；（4）其他關(guān)聯(lián)交易金額合計(jì)超過4000萬元。
42號公告對本地文檔的披露信息做出了比2號文更為全面、準(zhǔn)確和完整的規(guī)定，包括：
?企業(yè)概況中，要求提供各職能部門的雇員數(shù)量和企業(yè)各級管理層的匯報(bào)對象以及匯報(bào)對象主要辦公所在地等，這是中國同期資料正往國際化軌道運(yùn)行的表現(xiàn)；
?價(jià)值鏈分析。根據(jù)42號公告，中國企業(yè)需在本地文檔中就其在集團(tuán)全球價(jià)值鏈中的分配進(jìn)行說明，在分析中還需要考慮地域性特殊因素的影響。價(jià)值鏈分析的引入便于稅務(wù)機(jī)關(guān)更合理地分析中國企業(yè)在全球價(jià)值鏈中應(yīng)獲取的利潤，可以說此規(guī)定與國別報(bào)告的規(guī)定都將同期資料放在了全球?qū)用孢M(jìn)行規(guī)制。
?對外投資。對外投資信息方面，包括對外投資項(xiàng)目的投資地區(qū)、金額、主營業(yè)務(wù)及戰(zhàn)略規(guī)劃，還包括對外投資項(xiàng)目的股權(quán)架構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)，高級管理人員的雇傭方式，項(xiàng)目決策權(quán)限的歸屬以及對外投資項(xiàng)目的營運(yùn)數(shù)據(jù)。在此規(guī)定之下，“走出去”的中國企業(yè)應(yīng)提前妥善評估其海外公司是否有被認(rèn)定為中國居民企業(yè)以及受控外國公司等風(fēng)險(xiǎn)。
?股權(quán)轉(zhuǎn)讓和關(guān)聯(lián)勞務(wù)信息。此外，本地文檔還要求披露關(guān)聯(lián)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息和關(guān)聯(lián)勞務(wù)信息。股權(quán)轉(zhuǎn)讓除了轉(zhuǎn)讓的一般信息，還要求披露甚至包括了盡職調(diào)查報(bào)告等資料。關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息的披露在同期資料文檔中也是第一次以如此正式的方式出現(xiàn)。與征求意見稿不同，42號公告將關(guān)聯(lián)勞務(wù)放在了本地文檔中進(jìn)行披露，而不是作為特殊事項(xiàng)文檔。要求將關(guān)聯(lián)勞務(wù)作為一般交易進(jìn)行披露，說明該類型交易逐漸變得普遍化，而不再是“特殊事項(xiàng)”。
?他國預(yù)約定價(jià)安排。本地文檔亦要求與企業(yè)關(guān)聯(lián)交易直接相關(guān)的，中國以外其他國家稅務(wù)主管當(dāng)局簽訂的預(yù)約定價(jià)安排和作出的其他稅收裁定。是稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供與其他國家稅務(wù)當(dāng)局的預(yù)約定價(jià)安排是一種良好的訊號，說明中國開始逐步認(rèn)可其他稅局的文件，這也是稅務(wù)法律規(guī)制國際化的一個(gè)征兆。
特殊事項(xiàng)文檔主要包括成本分?jǐn)倕f(xié)議特殊事項(xiàng)和資本弱化特殊事項(xiàng)。成本分?jǐn)倕f(xié)議的特殊事項(xiàng)文檔，新增的包括成本分?jǐn)倕f(xié)議變更或終止的原因和本年度協(xié)議預(yù)期收益與實(shí)際收益的比較以及由此作出的調(diào)整。資本弱化特殊事項(xiàng)文檔中，增加了非關(guān)聯(lián)方是否能夠并且愿意接受上述融資條件、融資金額及利率。
2、國別報(bào)告的適用主體及披露要求
所謂“國別報(bào)告”，是一國稅務(wù)機(jī)關(guān)為對在本國從事經(jīng)營活動的、符合條件的、大型跨國企業(yè)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評估，而要求該跨國企業(yè)按年度向其該國主管稅務(wù)機(jī)關(guān)披露該跨國企業(yè)最終控股企業(yè)所屬集團(tuán)的所有成員實(shí)體的全球所得、稅收和業(yè)務(wù)活動的國別分布情況。國別報(bào)告應(yīng)主要披露42號公告所附的三張表單的信息：（1）“國別報(bào)告－所得、稅收和業(yè)務(wù)活動國別分布表”；（2）“國別報(bào)告－跨國企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體名單”；（3）“國別報(bào)告－附加說明表”三張表單。
根據(jù)42號公告，符合下述條件的企業(yè)將需要填報(bào)國別報(bào)告：
?該居民企業(yè)為跨國企業(yè)集團(tuán)的最終控股企業(yè)，且其上一會計(jì)年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的各類收入金額合計(jì)超過55億元。
?該居民企業(yè)被跨國企業(yè)集團(tuán)指定為國別報(bào)告的報(bào)送企業(yè)。
?企業(yè)雖不屬于規(guī)定填報(bào)國別報(bào)告的范圍，但其所屬跨國企業(yè)集團(tuán)按照其他國家有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備國別報(bào)告，且符合下列條件之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在實(shí)施特別納稅調(diào)查時(shí)要求企業(yè)提供國別報(bào)告：（1）跨國企業(yè)集團(tuán)未向任何國家提供國別報(bào)告；（2）雖然跨國企業(yè)集團(tuán)已向其他國家提供國別報(bào)告，但我國與該國尚未建立國別報(bào)告信息交換機(jī)制；（3）雖然跨國企業(yè)集團(tuán)已向其他國家提供國別報(bào)告，且我國與該國已建立國別報(bào)告信息交換機(jī)制，但國別報(bào)告實(shí)際未成功交換至我國。
“后BEPS時(shí)代”的集團(tuán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理
42號公告對同期資料準(zhǔn)備和信息披露要求的新規(guī)，將使得稅務(wù)機(jī)關(guān)能更全面地了解企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易情況，并評估跨國企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)的利潤歸屬地是否和價(jià)值創(chuàng)造地一致。同時(shí)，中國政府也簽署了《國別報(bào)告多變主管當(dāng)局協(xié)議》（MCAA），接受自動給信息交換（AEOI）數(shù)據(jù)的行動計(jì)劃。
跨國企業(yè)應(yīng)特別關(guān)注42號公告的相關(guān)規(guī)定自身業(yè)務(wù)的影響，并考慮采取如下幾個(gè)方面的應(yīng)對措施：
1、業(yè)務(wù)調(diào)整和相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的重新審視。重新審視當(dāng)前的業(yè)務(wù)及交易架構(gòu)并進(jìn)行必要的調(diào)整，如考慮通過建立中國業(yè)務(wù)運(yùn)營中心將跨境交易集中化，減少企業(yè)集團(tuán)的跨境關(guān)聯(lián)交易以降低合規(guī)成本。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)復(fù)核現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策，對關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的合同條件、交易結(jié)構(gòu)和實(shí)施情況進(jìn)行重新審視，并在必要時(shí)進(jìn)行修改，特別需要考慮地域性特殊因素等影響。
2、功能風(fēng)險(xiǎn)分析和價(jià)值鏈中的角色定位。通過功能風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)分析明確中國企業(yè)在價(jià)值鏈中的角色和地位，是否仍然為簡單功能風(fēng)險(xiǎn)的生產(chǎn)商、貿(mào)易商、服務(wù)提供方，是否應(yīng)參與剩余價(jià)值的分配，虧損是否合理或保底利潤是否還安全。
3、完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)證明資料。完善企業(yè)內(nèi)部資料以支持其定價(jià)政策，包括事實(shí)性資料以及說明分析資料，如關(guān)聯(lián)勞務(wù)中能夠證明中國公司獲益的相關(guān)資料。
明稅觀察
42號公告是中國順應(yīng)全球范圍內(nèi)打擊侵蝕稅基和轉(zhuǎn)移利潤的浪潮、落實(shí)BEPS行動計(jì)劃的重要舉措。42號公告新規(guī)定的同期資料管理體系和國別報(bào)告等信息披露要求，在增加了跨國公司納稅人的合規(guī)義務(wù)和信息披露負(fù)擔(dān)的同時(shí)，也更利于稅務(wù)機(jī)關(guān)了解和掌握可用于評估和調(diào)查跨國納稅人的關(guān)聯(lián)交易結(jié)果的相關(guān)信息。這無疑給在華經(jīng)營的跨國公司的關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理帶來更大的挑戰(zhàn)?？鐕髽I(yè)應(yīng)積極研究和評估42號公告的相關(guān)規(guī)定對自身關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的影響，并采取有效的應(yīng)對措施，避免潛在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查和調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。
而且，不僅僅是有在華投資的外資跨國企業(yè)需要關(guān)注42號公告的影響，走出去企業(yè)在關(guān)注投資東道國的類似規(guī)定對企業(yè)潛在影響的同時(shí)，也要注意自身是否有義務(wù)履行42號公告規(guī)定的同期資料準(zhǔn)備和信息披露義務(wù)。
值得注意的是，雖然國家稅務(wù)總局在2015年9月就發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見稿）》（“2號文修訂稿”），但截止目前2號文修訂稿并未如業(yè)界預(yù)期的一樣正式出臺，而是現(xiàn)行發(fā)布了主要針對關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理兩個(gè)章節(jié)修訂的42號公告。這意味著國家稅務(wù)總局未來還可能會對轉(zhuǎn)讓定價(jià)及同期資料的稅務(wù)管理體系做進(jìn)一步的完善和修訂。企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的最新政策文件。
