混合銷售是一種比較常見的經(jīng)營行為，但在具體實踐中，容易和兼營行為混淆。因此，要理清混合銷售行為如何征稅，首先應該將其和兼營行為作出明確區(qū)分。
所謂混合銷售，在營業(yè)稅與增值稅中各有所指。營業(yè)稅中的混合銷售行為，指一項銷售行為既涉及應稅勞務又涉及貨物；增值稅中的混合銷售行為，指一項銷售行為既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務。混合銷售行為的特點是銷售貨物與提供勞務發(fā)生在同一購買者身上，價款同時從一個購買方取得。
兼營行為，指納稅人既銷售貨物，又涉及非增值稅應稅勞務，其特點是銷售貨物或應稅勞務不同時發(fā)生在同一購買者身上。對于納稅人的兼營行為，應分別核算應稅勞務的營業(yè)額和應納增值稅的銷售額，即對不同稅種范圍的經(jīng)營項目分別核算、分別申報納稅。
由此可見，雖然混合銷售與兼營行為的經(jīng)營范圍都包括銷售貨物和提供營業(yè)稅勞務，但混合銷售強調(diào)的是同一銷售行為中同時存在兩類經(jīng)營項目，銷售貨款及勞務價款同時從一個購買方取得，兼營行為強調(diào)的是兩類經(jīng)營項目不在同一銷售行為中發(fā)生，銷售貨物和應稅勞務不同時發(fā)生在同一購買者身上。
鑒于混合銷售在營業(yè)稅與增值稅中的指代不同，對于如何征稅，現(xiàn)行營業(yè)稅暫行條例實施細則和增值稅暫行條例實施細則分別作了明確規(guī)定。
其中，營業(yè)稅暫行條例實施細則第六條規(guī)定，除細則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。這里所稱的貨物，指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。這里所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)者零售為主，并兼營應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內(nèi)。營業(yè)稅暫行條例實施細則第七條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為，以及財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形等混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額。
增值稅暫行條例實施細則第五條規(guī)定，除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。其中，非增值稅應稅勞務，指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務；從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內(nèi)。
增值稅暫行條例實施細則第六條規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為，財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形等混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。
在營業(yè)稅暫行條例實施細則及增值稅暫行條例實施細則中，我們可以清楚地看到，它們對混合銷售的定義是很明確的。對列舉的自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為采用的是分別計稅的方法；對從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。
需要注意的是，上列條款是現(xiàn)行營業(yè)稅及增值稅的相關規(guī)定，由于“營改增”全國試點的開展，造成現(xiàn)行營業(yè)稅及增值稅部分條款與“營改增”政策相抵觸。比如，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)已經(jīng)屬于增值稅的征收范圍，不再屬于非增值稅應稅項目，因此納稅人如果銷售貨物同時提供運輸服務的業(yè)務不屬于混合銷售也不屬于兼營行為，屬于混業(yè)經(jīng)營，繳納增值稅但稅率不同。部分條款的失效并不影響混合銷售和兼營行為性質(zhì)的判斷，僅是營業(yè)稅征稅范圍的變化。
除了上述的通行規(guī)定之外，《國家稅務總局關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第23號）還對一些特殊情形做出了規(guī)定。
納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務，應按照增值稅暫行條例實施細則第六條及營業(yè)稅暫行條例實施細則第七條規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務的營業(yè)額。
納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務，須向建筑業(yè)勞務發(fā)生地主管地方稅務機關提供其機構(gòu)所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個人的證明。建筑業(yè)勞務發(fā)生地主管地方稅務機關根據(jù)納稅人持有的證明，按本公告有關規(guī)定計算征收營業(yè)稅。
由上述規(guī)定可看出，納稅人銷售貨物同時提供建筑勞務，按增值稅和營業(yè)稅基本原則屬于混合銷售業(yè)務，本應全額征收營業(yè)稅或者全額征收增值稅。但是，全額征收營業(yè)稅會產(chǎn)生將自產(chǎn)貨物用于非增值稅應稅項目又屬于增值稅的視同銷售行為，還需就自產(chǎn)貨物按市場售價再征一道增值稅，造成自產(chǎn)貨物金額重復征稅問題。所以，將此混合銷售行為拆分為兼營行為處理，避免了重復征稅。因此，所有銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務的納稅人全部按兼營行為處理，不論該納稅人屬于生產(chǎn)型企業(yè)還是建筑安裝業(yè)。 |
