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| 盈余積累轉(zhuǎn)股的稅收政策原理分析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2013/6/17 來源： 閱讀次數(shù)：522 |
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《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)，以下簡稱“23號(hào)公告”）發(fā)布后，業(yè)內(nèi)人士對(duì)這個(gè)文件紛紛發(fā)表了各自的觀點(diǎn)和看法。此前，筆者也就23號(hào)公告寫了兩篇評(píng)析的文章，分別討論了23號(hào)公告適用的前提條件和政策原理及存在的問題。其中的一個(gè)觀點(diǎn)就是，“23號(hào)公告政策的出發(fā)點(diǎn)是解決轉(zhuǎn)股時(shí)的征稅現(xiàn)金流不足問題，同時(shí)由于技術(shù)處理上的規(guī)定，可能存在一定的重復(fù)課稅問題?！睂?duì)于這一觀點(diǎn)，我想再從政策原理的角度去探討以下幾個(gè)問題。
一、兩種重復(fù)征稅的含義及其產(chǎn)生的原因
在探討23號(hào)公告之規(guī)定之前，我們先來看與文件相關(guān)的兩種重復(fù)征稅的含義。
第一種重復(fù)征稅是指個(gè)人股東從公司取得股息性所得時(shí)要再要課征一次個(gè)人所得稅。股息是公司將經(jīng)營收益分配給股東，而公司分配的經(jīng)營收益是已經(jīng)課征過一次企業(yè)所得稅的，那么再將這項(xiàng)經(jīng)營收益分配給股東時(shí)再征收一次個(gè)人所得稅進(jìn)而形成了對(duì)同一筆收益征收了兩次所得稅，形成了經(jīng)濟(jì)性的重復(fù)征稅。
這種經(jīng)濟(jì)性的重復(fù)征稅在很多國家都是普遍存在的，只不過是解決方式不同而已。這種重復(fù)征稅是由于稅收法律制度形成的，國家稅務(wù)總局的規(guī)定性文件是無法解決的，應(yīng)該由全國人大的法律來解決。因此，我認(rèn)為，稅務(wù)總局23號(hào)公告解讀稿中稱23號(hào)公告是為了解決重復(fù)征稅問題值得商榷。
第二種重復(fù)征稅是指同一項(xiàng)經(jīng)營形成的收益被課征了兩次個(gè)人所得稅，即在轉(zhuǎn)股（視同為股息分配）時(shí)課征了一次，然后再未來股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)不得增加股權(quán)原值又被課征了一次個(gè)人所得稅。這種重復(fù)征稅是23號(hào)公告技術(shù)層面的原因所造成的，也是本文要重點(diǎn)探討的。
23號(hào)公告規(guī)定：（一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅。（二）新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對(duì)于股權(quán)收購價(jià)格減去原股本的差額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅;對(duì)于股權(quán)收購價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其財(cái)產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)。
二、盈余積累（以未分配利潤為例）轉(zhuǎn)股是否是個(gè)人所得稅的征收范圍
國家稅務(wù)總局在1997年和1998年就已經(jīng)把這個(gè)業(yè)務(wù)的稅務(wù)屬性說的很明白了，《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198號(hào)）規(guī)定“股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅”，《國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1998〕333號(hào)）規(guī)定“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利”。
從上述文件規(guī)定可以看出，未分配利潤轉(zhuǎn)股稅收上是首先將其作為股息分配處理的，那么作為股息分配來處理，就會(huì)涉及到所得稅的問題，個(gè)人取得股息是《個(gè)人所得稅法》中明確規(guī)定的應(yīng)稅項(xiàng)目，因此，就應(yīng)該按照規(guī)定征收個(gè)人所得稅；即使是企業(yè)取得股息收入，也是要納稅應(yīng)稅收入的，只不過在企業(yè)所得稅領(lǐng)域有免稅收入的規(guī)定罷了。
這種行為作為個(gè)人所得稅的征收范圍的精神一直都是延續(xù)的，也是符合《個(gè)人所得稅法》基本規(guī)定的。例如，《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2010〕54號(hào)）中規(guī)定：加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。
因此，未分配利潤轉(zhuǎn)股征收個(gè)人所得稅是個(gè)人所得稅政策中一個(gè)基本的規(guī)定，即征稅是必然的，也是合法的。23號(hào)公告中做出的不征收個(gè)人所得稅的規(guī)定，是屬于對(duì)特殊情況的特殊處理問題，根本不是解決重復(fù)征稅問題的規(guī)定，而是變通的延緩征稅，這種重復(fù)征稅是指企業(yè)作為經(jīng)營所得繳了一次所得稅了，稅后利潤分給個(gè)人股東仍要就這部分收益再次征收所得稅，屬于經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，這個(gè)重復(fù)征稅是稅制因素形成，稅務(wù)總局的規(guī)范性文件是沒法解決的。
三、未分配利潤轉(zhuǎn)股，交完個(gè)人所得稅后，股權(quán)原值是否應(yīng)該增加？不增加的話，是否會(huì)出現(xiàn)對(duì)稅后利潤征收了兩次個(gè)人所得稅？
我們?cè)倏匆幌挛捶峙淅麧欈D(zhuǎn)股的稅務(wù)屬性的界定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1998〕333號(hào)）規(guī)定“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本”。333號(hào)文對(duì)這個(gè)業(yè)務(wù)的稅務(wù)屬性可以簡單的概括為，先分股息，然后再拿著股息去增資。那么，既然界定成了增資行為，且使用經(jīng)營收益增資，這對(duì)于股東來說不應(yīng)該增加股權(quán)投資的價(jià)值（原值）嘛？難道只有初始投資或者購買股權(quán)付出的經(jīng)濟(jì)利益能作為股權(quán)的原值，后來出的錢增資就都不算數(shù)了嘛？這個(gè)道理恐怕難以說得通吧。
但是，按照23號(hào)公告的規(guī)定，在以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購股權(quán)后，發(fā)生了轉(zhuǎn)股行為，也征了個(gè)人所得稅，但是按照他的規(guī)定，是不能增加股權(quán)原值的。其實(shí)，以未分配利潤轉(zhuǎn)股的形式增加股本和先分（錢）股息，再追加投資的實(shí)質(zhì)和結(jié)果都是一樣的，但是兩者的納稅額可能是不一樣的。例如：
通過對(duì)比分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，先分錢再注資比轉(zhuǎn)股方式少繳納稅款40萬元，兩者的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和結(jié)果雖然都是一樣的，但是納稅結(jié)果卻是不同。原因在于轉(zhuǎn)股時(shí)繳納的40萬元稅款23號(hào)公告規(guī)定不能增加股權(quán)原值，如果可以增加股權(quán)原值200萬元，那么這兩種方式的最終結(jié)果是一致的。
從以上分析可以得出結(jié)論，23號(hào)公告的規(guī)定會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅，這種重復(fù)征稅是不合理的，也是完全可以通過稅務(wù)技術(shù)來避免發(fā)生的。因此，國家稅務(wù)總局應(yīng)該盡快完善該政策，重新明確股權(quán)計(jì)稅原值問題。
四、23號(hào)公告中規(guī)定的“新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其財(cái)產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)”，是否可以理解為這里的“財(cái)產(chǎn)原值”僅指以收購時(shí)取得的股權(quán)，而不包括轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)。
如果這個(gè)問題可以這樣理解，問題二中所探討的重復(fù)征稅問題就可以從理論上避免，但是，我認(rèn)為這種理解有待商榷，另外從操作管理上也難以實(shí)現(xiàn)。主要有以下原因：
第一，23號(hào)公告規(guī)定的是“將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)”，那么收購形成的股權(quán)也是股東持有，轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)也是股東持有，那么把“將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)”中股權(quán)理解為收購形成的股權(quán)，是不是有些牽強(qiáng)和夸大解釋，從23號(hào)公告的字面表述中是看不出有這層含義的，那么在實(shí)踐中也很難指望基層稅務(wù)機(jī)關(guān)去認(rèn)可，除非總局再發(fā)文另行明確。
第二，假如可以理解成“財(cái)產(chǎn)原值”僅指以收購時(shí)取得的股權(quán)，而不包括轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)。那么，股東分次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，那一部分屬于收購形成的，那一部分屬于轉(zhuǎn)股形成的，如何區(qū)分？具體怎樣去計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得呢？另外，轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)，其原值又怎么去確定呢？這些問題總局都沒有明確，所以我個(gè)人認(rèn)為這樣的理解有些夸大稅收政策的解釋，且實(shí)際中難以操作執(zhí)行。 |
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