|
全國首例，北京市稅務(wù)局?jǐn)×艘粚彙{稅人追討超過三年的多繳稅款
摘要：稅收征管法第51條沒有明確規(guī)定納稅人是否能夠依法申請退回三年前多交稅款。各地稅務(wù)局對51條不同的解讀，客觀上損害了納稅人的合法權(quán)益。（2017）京0102行初812號一審判定納稅人勝訴，開創(chuàng)首個先例。
民法通則188條規(guī)定關(guān)于民事權(quán)利的訴訟時效規(guī)定清晰完整、邏輯嚴(yán)密。稅收征管法雖經(jīng)三次修訂，仍然存在法義邏輯的漏洞：第51條（以下簡稱51條）條沒有明確規(guī)定納稅人是否能夠依法申請退回三年前多交稅款。各地稅務(wù)局對51條不同的解讀，客觀上損害了納稅人的合法權(quán)益。稅務(wù)局的公權(quán)力不能過分強勢，稅收法治才能名至實歸，稅收征管法才可成為具有現(xiàn)代氣質(zhì)的征納雙方保護之法。《沈恒與國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局等一審行政判決書》（（2017）京0102行初812號）是全國首例，北京市稅務(wù)局?jǐn)×艘粚?。本判決書關(guān)于“稅收的概念和基本構(gòu)成要素、稅收原則和稅法宗旨、行政合法性原則的基本要求、行政合理性原則的有益補充”等內(nèi)容充分體現(xiàn)了現(xiàn)代法律氣質(zhì)和精神，有效維護了納稅人的合法權(quán)益。以下精選部分判決書部分原文。
因為房屋出售，銷售方劉玉秀2011年9月5日到北京市西城稅務(wù)局第七稅務(wù)所繳納營業(yè)稅42500元、城市維護建設(shè)稅2975元、教育費附加1275元，共計46750元，同時代理購買方沈恒繳納了契稅25500元。劉玉秀前夫劉欣提請訴訟，法院判決涉案房屋權(quán)屬歸劉欣所有。2016年12月13日，劉玉秀代沈恒向被告西城稅務(wù)局第二稅務(wù)所提出退稅申請，請求退還沈恒于2011年9月5日繳納的契稅25500元。西城稅務(wù)局經(jīng)審查不予退稅。2017年1月9日，沈恒向市稅務(wù)局提出行政復(fù)議要求退回已繳納的契稅。北京市稅務(wù)局于2017年7月31日作出不予退稅的復(fù)議決定。沈恒不服，訴至西城區(qū)法院請求判令西城稅務(wù)局退回已繳契稅。
西城稅務(wù)局辯稱，沈恒提出退稅申請的時間已超過《稅收征管法》第51條規(guī)定的三年退稅申請期限。51條規(guī)定應(yīng)退還的納稅人多繳的稅款有兩類，一是由稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)，二是由納稅人自己發(fā)現(xiàn)。由納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款，可以自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)要求退還。西城稅務(wù)局認(rèn)為，納稅人自己發(fā)現(xiàn)多繳稅款，無論是什么原因造成的，都應(yīng)在結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)申請退還，納稅人超過三年申請退稅的，稅務(wù)機關(guān)不能為其辦理退還手續(xù)。本案中，沈恒繳納契稅的時間已超過法定的三年退稅申請期限，因此，其提出的退稅申請不符合退稅條件。
西城區(qū)法院歸納本案的審理焦點有二個：1.原告沈恒繳納契稅的性質(zhì)如何認(rèn)定，是否應(yīng)予退還；2.西城稅務(wù)局適用《稅收征管法》第五十一條作出被訴通知書是否正確。
關(guān)于焦點一。沈恒曾繳納的稅款自其與劉玉秀基于以房抵債的行為不具備法律效力時，已不符合稅的根本屬性，不具備課稅要素條件和稅收依據(jù)，依法應(yīng)予退還，否則將有違稅法的立法精神和宗旨。
一、稅收的概念和基本構(gòu)成要素
稅收或稱租稅、賦稅、稅金等，簡稱稅，是國家為實現(xiàn)其公共職能，滿足社會公共需要而憑借其政治權(quán)力，按照預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序，無償?shù)?、強制地取得財政收入的一種活動或手段，具有國家單方強制性、無償征收性、標(biāo)準(zhǔn)確定性等特征，應(yīng)遵循一定的原則并按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)得以實施。課稅要素是指國家征稅必不可少的要素即必須具備的條件，從狹義上說主要針對稅收實體法要素，包括征稅主體、征稅客體、稅率等。課稅要素理論是判定相關(guān)主體的納稅義務(wù)是否成立以及國家是否有權(quán)征稅的標(biāo)準(zhǔn)，只有滿足課稅要素，相關(guān)主體才能成為稅法上的納稅人并負(fù)有依法納稅的義務(wù)，國家才能作為征收主體對其征收稅款。其中征稅客體即主要解決對什么征稅的問題，一般界定為物，主要涉及商品、所得以及財產(chǎn)等，如具有收益性和營利性則一般可以征稅，如具有一定的公益性和非營利性則一般不予征稅。
2011年9月5日，劉玉秀和沈恒分別繳納營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加及契稅，其繳稅基礎(chǔ)源于（2010）海民初字第9925號民事調(diào)解書所確定的劉玉秀基于對范旭東以房抵債行為而將涉案房屋過戶給沈恒的民事義務(wù)。此時，依據(jù)稅法理論和規(guī)定，因房屋權(quán)屬發(fā)生移轉(zhuǎn)變更的事實，應(yīng)由承受房屋所有權(quán)的人即沈恒作為納稅主體繳納契稅，相對出讓房屋所有權(quán)的人即劉玉秀作為納稅主體繳納營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加，征稅客體為涉案房屋，因具有財產(chǎn)收益性故滿足課稅要素的基本構(gòu)成要件。本院于2012年3月20日作出（2012）西民初字第4807號民事判決書，判決劉玉秀協(xié)助劉欣辦理將涉案房屋所有權(quán)證登記于劉欣名下的手續(xù)，劉玉秀與沈恒之間基于涉案房屋的以房抵債行為滅失，其繳納的稅款性質(zhì)要結(jié)合課稅要素、稅收依據(jù)等因素加以綜合判定。
稅收依據(jù)指納稅人據(jù)以繳納稅款的原因和國家可以據(jù)以征收稅款的理由，國家征收是否有法可依、有據(jù)可循是征收活動是否合法有效進行的基礎(chǔ)性前提，如征稅無據(jù)則國家可能涉嫌侵權(quán)。國家稅務(wù)總局《關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國稅函〔2008〕438號，以下簡稱438號批復(fù)）中明確，按照現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，對經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還。32號通知中明確，對已繳納契稅的購房單位和個人，在未辦理房屋權(quán)屬變更登記前退房的，退還已納契稅；在辦理房屋權(quán)屬變更登記后退房的，不予退還已納契稅。結(jié)合本案事實，劉玉秀與沈恒之間基于以房抵債的行為失去法律效力后，從稅收主體上看，劉玉秀不會基于涉案房屋過戶而獲取收益，沈恒亦不能取得涉案房屋所有權(quán)的實質(zhì)利益，二者均已不具備納稅人的基本構(gòu)成要件，國家不再具有征稅的基礎(chǔ)和理由，其與納稅人之間已不具備特定的征納關(guān)系；從稅收客體上看，涉案房屋不再涉及以房抵債之客觀條件且未發(fā)生房屋權(quán)屬變更登記至沈恒名下的基礎(chǔ)事實，稅收客體亦不復(fù)存在。劉玉秀與沈恒曾繳納的稅款已不符合課稅要素的必要條件，不具備稅收依據(jù)的基礎(chǔ)，不再符合稅的根本屬性。
二、稅收原則和稅法宗旨
稅收原則是在稅制設(shè)計和實施都應(yīng)遵循的，同時也是評價稅制優(yōu)劣和考核稅務(wù)機關(guān)行政管理狀況的基本準(zhǔn)則。一般認(rèn)為，我國當(dāng)代稅收原則主要包括稅收財政、公平、效率、適度、法治原則等，其中稅收是否公平通常認(rèn)為是稅制制定和實施的首要原則，也成為涉稅行政訴訟案件司法審查的重點?！?span style="color:#FF0000;">稅收征管法》第一條規(guī)定，為了加強稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權(quán)益，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展，制定本法。該法律條款明確規(guī)定稅法的立法目的，必然要求制定明確穩(wěn)定的稅收征收標(biāo)準(zhǔn)，確立稅法基本原則并體現(xiàn)在課稅要素的諸項規(guī)定之中。根據(jù)對涉案事實的分析，原告繳納的稅款性質(zhì)發(fā)生變化，國家作為公權(quán)力在已不具備課稅要素以及稅收依據(jù)的前提下應(yīng)予以退還，如若不然，將不符合稅收公平、適度、法治等基本原則，相對于個人私權(quán)而言，涉嫌存在稅收利益的不平衡和不合理，有違保護納稅人合法權(quán)益，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展的稅法立法宗旨，違背法的公平正義的基本價值取向。
關(guān)于焦點二，稅務(wù)機關(guān)針對納稅人提出的退稅申請，應(yīng)遵循稅法的立法精神，秉承行政合法性原則為基礎(chǔ)、行政合理性原則為補充的執(zhí)法理念，正確行使稅收管理職責(zé)，切實維護行政相對人的合法權(quán)益。
具體到本案中，主要涉及退稅制度的法律適用問題。退稅制度由納稅人退還請求權(quán)的實現(xiàn)和征稅主體的退還義務(wù)兩部分構(gòu)成，主要解決納稅人因超出應(yīng)納稅額繳稅、誤繳或不應(yīng)繳納稅款等多種因素引發(fā)的稅款是否應(yīng)予退還等問題。目前，我國稅收管理領(lǐng)域關(guān)于退稅制度的法律規(guī)定主要是《稅收征管法》第五十一條，即納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。此外，438號批復(fù)明確無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅；32號通知明確在未辦理房屋權(quán)屬變更登記前退房的，退還已納契稅。
關(guān)于如何理解和適用上述法律及相關(guān)規(guī)定，在學(xué)界以及稅收行政管理執(zhí)法實踐中均存在較大爭議，集中體現(xiàn)在何種情況下適用以及如何適用《稅收征管法》第五十一條中關(guān)于三年退稅期限的規(guī)定。原告沈恒代表一方觀點，即認(rèn)為其曾繳納的稅款不再屬于稅款性質(zhì)，不應(yīng)受《稅收征管法》第五十一條超過應(yīng)納稅額繳納的稅款之前提條件，進而不應(yīng)適用三年退稅申請期限的限制；被告西城稅務(wù)局及市稅務(wù)局代表另一方觀點，即認(rèn)為原告沈恒2011年9月5日結(jié)算繳納稅款，2016年12月13日申請退稅，已超過三年退稅申請期限，故不應(yīng)予以退還。對此，本院結(jié)合行政執(zhí)法理念與司法審查標(biāo)準(zhǔn)，作如下分析：
一、行政合法性原則的基本要求。行政合法性原則，是行政法上的基本原則，也是行政訴訟法上應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則，合法行政既要保障行政相對人的合法權(quán)益，又要求行政機關(guān)及時、正確行使行政職權(quán)?！?span style="color:#FF0000;">稅收征管法》第五十一條是目前我國稅收管理領(lǐng)域中關(guān)于退稅的法律依據(jù)，其中針對納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，主要分兩種情況予以處理：一是稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)立即退還；二是納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還。稅務(wù)機關(guān)在行政執(zhí)法過程中，應(yīng)基于行政合法性原則，針對具體涉案事實所對應(yīng)的法律適用情形，嚴(yán)格依法履職，不作當(dāng)然的擴大解釋或縮小解釋。本案中，如焦點一所述，劉玉秀與沈恒曾繳納的稅款已不符合稅的根本屬性，不具備稅收依據(jù)，國家作為征稅主體依法應(yīng)予退還，但《稅收征管法》第五十一條中沒有與之完全相對應(yīng)的適用情形，在此情況下，需要行政機關(guān)運用行政合理性原則，正確行使自由裁量權(quán)。
二、行政合理性原則的有益補充。行政合理性原則，主要體現(xiàn)在行政機關(guān)自由裁量權(quán)的行使過程中，不僅應(yīng)當(dāng)按照法律、法規(guī)規(guī)定的條件、種類和幅度范圍實施行政管理，且要符合法律的意圖、精神和宗旨，符合公平正義等法的價值目標(biāo)。隨著行政法治的發(fā)展和我國依法治國方略的確立，行政訴訟司法審查不僅限于對行政行為合法性的審查，最終目標(biāo)是實現(xiàn)行政爭議的實質(zhì)性解決，行政行為是否合理、適當(dāng)亦成為目前我國行政訴訟司法審查的內(nèi)容之一。
行政機關(guān)如何運用行政權(quán)解決行政爭議，是對其執(zhí)法水平和能力提出的更高要求?！?span style="color:#FF0000;">稅收征管法》第五十一條規(guī)定“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還”，其主旨也是考慮本著稅收公平、公正等基本原則，賦予稅務(wù)機關(guān)針對客觀上確應(yīng)予以退稅的情形，不以期限限制而運用行政自由裁量權(quán)加以甄別和判斷，以確保依法及時退還多繳稅款，最大程度保護納稅人及相關(guān)利害關(guān)系人的合法權(quán)益。本案中，被告西城稅務(wù)局已明知沈恒就退稅問題引發(fā)爭議且應(yīng)屬退稅情形，應(yīng)遵循稅法立法精神和稅收法定、公平、公正等基本原則，綜合考慮劉玉秀一直通過民事訴訟等途徑主張納稅損失等具體情況，對沈恒提出的退稅申請予以全面、客觀、正確的評價和考量并作出實質(zhì)性判定，切實解決在房產(chǎn)交易經(jīng)司法審查不能繼續(xù)履行的情況下，如何最大程度保護行政相對人合法權(quán)益的問題，不宜對納稅人應(yīng)在三年內(nèi)就發(fā)現(xiàn)多繳的稅款申請退稅作形式理解，苛以更為嚴(yán)格的義務(wù)，使行政執(zhí)法缺乏合理性和必要性，讓行政相對人或公眾質(zhì)疑行政執(zhí)法的可信度，降低執(zhí)法公信力。
目前我國公民總體法律意識仍然處于較低水平，法律意識體現(xiàn)著社會成員對國家法律制度的認(rèn)知水平、價值取向、行為自覺性以及對法律制度的支持態(tài)度和心里接受能力。具體到本案，沈恒因?qū)ξ覈F(xiàn)行稅收管理制度和相關(guān)法律規(guī)定不甚了解，致使其未能及時向稅務(wù)主管部門主張退稅的合法權(quán)利，這也從另一角度真實反映出我國公民普遍存在的，對納稅知識、稅收管理法律規(guī)定知之甚少的現(xiàn)狀，究其原因是多方面的。鑒于此，對公民個人而言，不能因不知法抗辯不守法，而要積極學(xué)習(xí)法律，踐行法律，逐步提高全民法律素養(yǎng)，正確運用法律手段維護自身合法權(quán)益；對稅務(wù)機關(guān)而言，根據(jù)我國目前公民對稅收政策和法律規(guī)定知悉程度不高的現(xiàn)狀，應(yīng)更為廣泛的宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識，無償?shù)貫榧{稅人提供咨詢服務(wù)，制定更有針對性的納稅人基本權(quán)利保護制度，如完善納稅人在繳納稅款時對退稅、復(fù)議訴訟等權(quán)利救濟途徑的釋明和告知程序等，使公民對稅法的認(rèn)知水平逐步提高，以期進一步規(guī)范稅收征管秩序，營造良好的執(zhí)法環(huán)境。稅收主管部門在行政執(zhí)法過程中，應(yīng)依法依規(guī)并結(jié)合個案具體情形，堅持服務(wù)與執(zhí)法并重，在實事求是的基礎(chǔ)上正確行使行政職權(quán)，讓行政相對人得以信服，從而提升執(zhí)法公信力，實現(xiàn)法的價值的內(nèi)在要求，促進經(jīng)濟和社會良性、穩(wěn)定、健康發(fā)展。
被告西城稅務(wù)局過于嚴(yán)格要求原告對稅收法律制度明確知悉，并適用《稅收征管法》第五十一條納稅人應(yīng)在繳納稅款之日起三年內(nèi)提出退稅申請，缺乏行政合理性，適用法律錯誤。市稅務(wù)局在行政復(fù)議程序中，就涉案事實進行核查，對所確認(rèn)的事實部分本院不持異議；其嚴(yán)格按照法律規(guī)定履行受理、審查、請示、延期、中止、恢復(fù)審理等事項，執(zhí)法程序并無不當(dāng)；其對西城稅務(wù)局適用《稅收征管法》第五十一條是否合法的問題已予以高度關(guān)注并報請國家稅務(wù)總局，但依然未從稅收的性質(zhì)、課稅要素以及稅法宗旨等方面并結(jié)合涉案事實予以綜合考量，將沈恒不應(yīng)繳納的契稅，適用《稅收征管法》第五十一條加以退稅期限三年的時限約束，有違合理行政原則。據(jù)此，被告市稅務(wù)局依據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》第二十八條第一款第（一）項、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七十五條第（一）項的規(guī)定維持被訴通知書，適用法律錯誤。
綜上，被告西城稅務(wù)局作出的被訴通知書以及被告市稅務(wù)局作出的被訴復(fù)議決定適用法律錯誤，本院依法應(yīng)予撤銷。原告劉玉秀主張撤銷被訴通知書及被訴復(fù)議決定的訴訟請求于法有據(jù)，本院應(yīng)予支持；原告沈恒主張判令被告西城稅務(wù)局向原告退契稅25500元的訴訟請求，因系行政機關(guān)行政權(quán)的行使范圍，司法權(quán)不宜介入，被告西城稅務(wù)局應(yīng)對原告沈恒主張退還已繳稅款的申請，遵循稅法宗旨、稅收基本原則，兼具行政合法性和行政合理性的執(zhí)法理念，結(jié)合具體涉案事實重新予以處理。依照《行政訴訟法》第七十條第（二）項、第七十九條之規(guī)定，判決如下：一、撤銷被告國家稅務(wù)總局北京市西城區(qū)稅務(wù)局于二○一六年十二月十九日作出的京地稅西稅通〔2016〕31385號《稅務(wù)事項通知書》；二、撤銷被告國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局于二○一七年七月三十一日作出的京地稅復(fù)字〔2017〕4號《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》；三、被告國家稅務(wù)總局北京市西城區(qū)稅務(wù)局于本判決生效后，對原告沈恒二○一六年十二月十三日提出退契稅的申請重新進行處理。
依據(jù)行政訴訟法，法院只能審查行政行為的合法性與合理性，不能對具體行政行為做出變更。至此，沈恒取得階段性重大勝利。今天咨詢北京市西城稅務(wù)局法制科，西城區(qū)稅務(wù)局已經(jīng)向北京市中級人民法院提請上訴。至此，沈恒仍然面臨一定的風(fēng)險。
征管法第51條、52條應(yīng)當(dāng)借鑒民法通則188條規(guī)定進行修訂。既要邏輯嚴(yán)密，又要維護國家稅收利益和納稅人的合法利益。納稅人多繳、誤繳的稅款相當(dāng)于“不當(dāng)?shù)美?，作為人民的政府，?yīng)當(dāng)以人民利益為重。
|
