營業(yè)外收入”科目，反映企業(yè)發(fā)生的除營業(yè)利潤以外的收益，主要包括與企業(yè)日常活動無關(guān)的政府補助、盤盈利得、捐贈利得(企業(yè)接受股東或股東的子公司直接或間接的捐贈，經(jīng)濟實質(zhì)屬于股東對企業(yè)的資本性投入的除外)等。
一、政府補助
1.是否征收增值稅。企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關(guān)會計準則，不應(yīng)當(dāng)計入“營業(yè)外收入”?！?a target="_blank">國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第45號)第七條規(guī)定：納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。而一些企業(yè)將本應(yīng)計征增值稅的補貼收入，計入“營業(yè)外收入”科目，少繳增值稅。
2.所得稅處理。政府補助如果滿足財稅[2011]70號文的規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：
(1)企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件;
(2)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;
(3)企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。
而從不征稅收入的本質(zhì)上來說，他不是一種真正意義上的稅收優(yōu)惠，只是遞延納稅。因為對于政府補助的處理，稅法上按收付實現(xiàn)制確認收入;企業(yè)將符合不征稅收入條件的政府補助作不征稅收入處理后，對應(yīng)的成本費用不得扣除，同時如果在5年(60個月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入額，稅款并沒有少交。特別是用不征稅收入的政府補助進行研發(fā)的，研發(fā)費應(yīng)當(dāng)在不征稅收入內(nèi)進行列支，并且研發(fā)費也不能加計扣除。
筆者整理匯總了各種情況下的政府補助稅會處理差異分享給大家，以后遇到這事就直接對號入座吧。
【例1】2019年12月5日，政府撥付財會閣公司450萬元財政撥款(同日到賬)，要求用于購買大型科研設(shè)備1臺。2019年12月31日，該企業(yè)購入大型設(shè)備(假設(shè)不需要安裝)并達到預(yù)計可使用狀態(tài)，實際成本為480萬元，其中30萬元為自有資金支付，使用壽命10年，采取直線法計提折舊(假設(shè)無殘值)。
2021年12月31日，該企業(yè)出售了這臺設(shè)備，取得價款400萬元。企業(yè)采取總額法核算政府補助，假定不考慮設(shè)備購進及轉(zhuǎn)讓過程中的其他稅費等因素，現(xiàn)區(qū)分應(yīng)稅收入和不征稅收入兩種情形，分別做納稅調(diào)整如下：
第1步：2019年12月5日實際收到財政撥款確認政府補助
借：銀行存款4500000
貸：遞延收益4500000
應(yīng)稅收入處理：企業(yè)應(yīng)與年度申報所得稅時通過“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表”一次性調(diào)增所得額450萬
不征稅收入處理：政府補助不影響損益，故不作調(diào)整
第2步：2019年12月31日購入設(shè)備
借：固定資產(chǎn)4800000
貸：銀行存款4800000
第3步：自2020年1月起每個資產(chǎn)負債日計提折舊，同時分攤遞延收益
(1)分攤遞延收益
借：遞延收益37500(45000000/120)
貸：其他收益37500(45000000/120)
應(yīng)稅收入處理:應(yīng)政府補助在收到時已做納稅調(diào)增，為避免重復(fù)征稅，后期財務(wù)上確定的其他收益3.75萬元做調(diào)減。
不征稅收入處理：因符合不征稅收入的三個條件，財務(wù)上分期確認的其他收益3.75萬元，做納稅調(diào)減處理。
(2)計提折舊
借：研發(fā)支出40000(4800000/120)
貸：累計折舊40000(4800000/120)
應(yīng)稅收入處理：設(shè)備折舊允許扣除，不做納稅調(diào)整
不征稅收入處理：設(shè)備折舊不允許扣除，各月研發(fā)支出中3.75萬元(注：只能是補助收入450萬對應(yīng)的折舊3.75萬，不是4萬!)在申報時須通過《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整表》做納稅調(diào)增處理。
4、2021年12月30日出售設(shè)備，同時轉(zhuǎn)銷遞延收益余額(假設(shè)不考慮增值稅)
(1)轉(zhuǎn)銷遞延收益余額
借：遞延收益3600000
貸：其他收益3600000
應(yīng)稅收入處理：由于政府補助已于實際收到時做納稅調(diào)增，為避免重復(fù)征稅，本期其他收益360萬元做納稅調(diào)減處理。
不征稅收入處理：因符合不征稅收入的三個條件，本期其他收益360萬做納稅調(diào)減處理。
(2)出售設(shè)備
借：固定資產(chǎn)清理3840000
累計折舊960000
貸：固定資產(chǎn)4800000
借：銀行存款4000000
貸：固定資產(chǎn)清理3840000
資產(chǎn)處置損益160000
應(yīng)稅收入處理：固定資產(chǎn)凈值384萬元允許扣除，不做調(diào)整
不征稅收入處理：固定資產(chǎn)凈值中384萬元中的360萬元(450/480*384)不得在稅前扣除，調(diào)增所得額360萬元。
兩種方式下，從財政撥款到賬日至資產(chǎn)出售日所得稅數(shù)據(jù)的比較如下圖：
注：logo遮擋處為“370”
參照上圖，通常情況下我們可以得出三個基本結(jié)論：一是無論做應(yīng)稅收入還是不征稅收入，從資產(chǎn)購置到處置整個生命周期來看，納稅調(diào)整累計數(shù)均等于0，即累計納稅調(diào)增額=累計納稅調(diào)減額;二是無論做應(yīng)稅收入還是不征稅收入，從資產(chǎn)購置到處置整個生命周期來看，兩種情況下的累計應(yīng)納稅所得額完全相等(均等于會計損益)，唯一的區(qū)別就是前者提前納稅，后者遞延納稅;三是，如果做應(yīng)稅收入，總體處理思路是先調(diào)增后調(diào)減;如果做不征稅收入，總體處理思路是先調(diào)減后調(diào)增。
為什么會有上述三個結(jié)論?究其核心原理是因為不征稅收入不屬于營利性活動帶來的經(jīng)濟利益，因此不屬于企業(yè)所得稅的征收范圍,不會影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額;同時它也不屬于稅收優(yōu)惠，故不能給納稅人帶來所得稅稅負的變化，累計納稅調(diào)整額等于0。
二、無法支付款項
因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付款項，應(yīng)當(dāng)計入“營業(yè)外收入”科目中。一些企業(yè)將這些應(yīng)付款項仍然放在往來賬上不做處理，造成收入少記，少交企業(yè)所得稅。
三、接受捐贈的收入
接受捐贈的收入屬于應(yīng)稅收入，一些企業(yè)將這部分收入計入“資本公積”等非損益類科目，少交企業(yè)所得稅。
四、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)按照適用稅率計征增值稅、城建稅及附加、印花稅等，涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的，還應(yīng)當(dāng)計算繳納土地增值稅，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)計算繳納印花稅。轉(zhuǎn)讓所得計入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中。
例2：2020年12月31日，某市甲公司出售華夏區(qū)商鋪一套，合同價款436萬元，該商鋪無法取得評估價值。2018年12月購入時取得增值稅發(fā)票一張，不含稅價款150萬元，繳納契稅6萬元，已提折舊15萬元。
案例解析：
處置資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定申報繳納增值稅及附加(附加按10%計算)、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅。
1.應(yīng)納增值稅：4360000/1.09×0.09=360000
應(yīng)納城建稅及附加：36000
2.應(yīng)納印花稅：4360000×0.0005=2180
3.應(yīng)納土地增值稅，因無評估值，但有發(fā)票，每年按照發(fā)票金額加計5%，計算如下：
房屋扣除金額：150+150×0.05×2=165萬
已交契稅：6萬
稅金及附加：36000+2180=38180
扣除額：1650000+60000+38180=1748180
增值額：4360000/1.09-1748,180=2251820
增值率：2251820/1748180=128%
應(yīng)納土增稅：2251820×0.5-1748180×0.15=863683元
五、長期股權(quán)投資初始計量形成
長期股權(quán)投資初始投資成本不同形成的“營業(yè)外收入”。初始投資成本小于被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的金額，計入營業(yè)外收入。所得稅處理時，該差額不計入所得，應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。待以后轉(zhuǎn)讓時，再做調(diào)增處理。
六、罰款、違約收入
有些罰款、違約收入是本公司提供銷售貨物、勞務(wù)等，而對方公司違反約定，收取的補償?shù)?，屬于計稅價格的一部分，應(yīng)當(dāng)計入增值稅的應(yīng)稅收入，計征增值稅及附加。
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