《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）將取得（租賃）不動產納入增值稅抵扣范圍，打通了增值稅的抵扣鏈，降低了納稅人的稅收負擔。但對跨省的總分公司而言，如何處理不動產相關進項，卻成為困擾。本文擬從不動產進項抵扣入手，從總分公司抵扣主體、視同銷售、其他稅種影響、匯總繳納等四個方面，討論總分公司（跨?。┤鏍I改增后的困惑及建議。（由于省內分支機構匯總繳納增值稅已有規(guī)范的申請流程，本文僅考慮跨省總分機構的情況。）
一、總分公司取得不動產誰抵扣？
由于原營業(yè)稅下，總分公司不動產的取得不涉及增值稅稅金，而總分公司企業(yè)所得稅實行匯總繳納，企業(yè)一般不會從稅務角度考慮不動產取得的問題。然而全面營改增之后，企業(yè)既需要面對歷史現狀，還需要考慮新增投資如何處理的問題。
1.分公司是否可以成為不動產的所有權人？
對所有權人資格的問題，根據公司法，分公司不具有法人資格，沒有獨立的財產，其所有資產屬于總公司，并作為總公司的資產列入總公司的資產負債表中。一般情況下，出于法務、管理等原因，總公司在各地房產的所有權人均登記為總公司。然而，分公司作為非法人組織，在實務中仍然存在被登記為不動產所有權人的情況。
2.不動產誰取得如何判斷？
在取得不動產行為的認定上，一般傾向于根據的合同確定。根據36號文，取得不動產包括直接購買、接受捐贈、接受投資入股、新建、改建、擴建、修繕、裝飾等各種形式，合同會以購買貨物、服務、無形資產或者不動產等形式出現。甚至在新建、改建等情況下，還會出現原購入貨物、服務、無形資產用途變化后用于自建不動產的情況。這就需要對不動產（在建工程）管理的流程及合同進行跟蹤，確保不動產（在建工程）的范圍準確，用于同一不動產的相關合同主體一致，合同、記賬、稅務處理統(tǒng)一。
3.總公司抵扣和分公司抵扣有什么影響？
取得不動產對企業(yè)來說是一項重要的投資，會帶來大量可抵扣進項稅?？偡止窘Y構下，如果總公司取得分公司所在地的不動產用于分公司的生產經營，那么對分公司而言，以分公司名義對不動產所進行的改（擴）建、裝修裝飾，由于不屬于分公司的不動產或者不動產在建工程，與租用無異，筆者認為可以不適用分期抵扣政策。此外，在考慮總分公司抵扣時，也需要充分考慮業(yè)務模式所帶來的影響，如果總公司本身不從事實際生產經營活動，無法產生足夠的銷項，那么由總公司抵扣就會帶來大量留抵的進項稅。
二、總分公司不動產需要視同銷售？
總分公司不動產的視同銷售包含2個問題：1.總公司無償劃撥不動產給分公司管理使用是否需要視同銷售；2.總分公司間無償使用不動產是否需要按照不動產經營租賃視同銷售。
回到視同銷售的定義，與總分公司相關的，在《增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定如下：“第四條（三）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外?！睜I改增后，對應稅服務的視同銷售并未針對總分機構單獨規(guī)定：《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）“第十四條下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。（三）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形?！?/spanstyle="color:rgb(0,0,255);">
由定義可以看出，對貨物來說，稅法明確了在統(tǒng)一核算的情況下用于銷售的移送需要做視同銷售，這是為了使得銷售分公司（總分公司的常見形式）能夠進銷項匹配，不出現只有銷項沒有進項的情況；對應稅服務，36號文并未做出明確規(guī)定。但如果據此否定總分公司間應稅服務的視同銷售，顯然是與增值稅進銷項匹配的原理存在矛盾。另一方面，完全參照貨物“統(tǒng)一核算”和“用于銷售”這2個條件用于總分機構應稅服務視同銷售的判斷也是沒有依據的。因此，仍需要回到36號文對應稅服務視同銷售的定義本身來進行判斷。
那么總公司劃撥不動產給分公司使用，在不變更不動產所有權人的情況下，是否需要視同銷售？這就涉及是否認可在不變更所有權人的情況下進行不動產劃撥。與存貨、機器設備不同，不動產的權屬是以登記為準。即便認可這種劃撥，根據36號文中對轉讓不動產視同銷售的規(guī)定，也存在被認定為視同銷售的可能。如果不認可此種交易，就需要按照總分公司視同不動產經營租賃的情況來處理，將其視為總公司將分廠所在地的不動產（含土地）開展經營租賃的行為。分析以上2種形式，如果按照轉讓不動產處理，雖然不會造成增值稅的稅金損失，但一方面會造成分公司的進項留抵，另一方面存在繳納房產交易環(huán)節(jié)其他稅費的風險。
相較而言，按照不動產經營租賃視同銷售，則較為穩(wěn)妥。這里可以分存量不動產（含土地）和新增不動產（含土地）分別討論。對存量不動產，按照經營租賃的相關規(guī)定，可以選擇按照簡易計稅或一般計稅開具增值稅專用發(fā)票；簡易計稅方法下，不會對總分公司所在地的稅收收入造成影響。對新增不動產，可以按照不動產經營租賃的實質，在達到可使用狀態(tài)之后開始視同銷售?？梢钥闯?，企業(yè)新（擴）建不動產和企業(yè)外購不動產，兩種情況下，開始視同銷售時點存在差異。
三、總分公司不動產進項抵扣對其他稅種有何影響？
對企業(yè)所得稅而言，總分機構不動產進項抵扣的變化不會對企業(yè)所得稅匯總繳納分稅造成影響。根據《關于發(fā)布<中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表（2015年版）等報表>的公告》（國家稅務總局公告2015年第31號）附件3《企業(yè)所得稅匯總納稅分支機構所得稅分配表（2015年版）及填報說明》“二、具體項目填報說明……10.”資產總額“：填寫上一年度各分支機構在經營活動中實際使用的應歸屬于該分支機構的資產合計額?！?，分支機構使用資產的行為和資產的權屬均未發(fā)生變化，因此，實際使用并應歸屬于該分支機構的資產，也不會因為視同銷售不動產經營租賃發(fā)生任何變化。
對房產稅而言，根據《房產稅暫行條例》（2011修訂）“第二條產權所有人、承典人不在房產所在地的，或者產權未確定及租典糾紛未解決的，由房產代管人或者使用人繳納。”，因此，不會對房產稅的繳納造成影響。根據《關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕128號）“一、關于無租使用其他單位房產的房產稅問題……無租使用其他單位房產的應稅單位和個人，依照房產余值代繳納房產稅。”，因此，房產稅可以繼續(xù)按照房產余值繳納，不會對計稅造成影響。
對土地使用稅而言，根據《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字（1988）第015號）“四、關于納稅人的確定……擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅。”，因此，不會對現行土地使用稅的計稅、繳納造成任何影響。
此外，這里可能會有一個疑問，那就是在原營業(yè)稅下為何不對分公司無償使用房產的行為視同銷售，是否涉及漏繳營業(yè)稅的問題。這主要是因為總分公司無償使用不動產的行為不屬于原營業(yè)稅應稅范圍。根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》“第三條 條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為（以下稱應稅行為）?！睜I業(yè)稅征收的前提之一是“有償”，由于總分公司之間本屬于同一法人且分公司不擁有獨立財產，不存在貨幣或者其他經濟利益的流入，因此，不符合實施細則所規(guī)定的營業(yè)稅應稅范圍。
四、總分公司增值稅征收的理想方式
本次全面營改增36號文中的一個亮點就是《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第七條：“兩個或者兩個以上的試點納稅人，經財政部和國家稅務總局批準可以視為一個納稅人合并納稅。具體辦法由財政部和國家稅務總局另行制定?！北緱l應是增值稅改革中，借鑒集團納稅制度的一次政策嘗試，為之后引入增值稅集團納稅制度打下政策基礎。
集團納稅制度，是指在增值稅制度安排上，允許具有共同控制性質的多個獨立納稅人合并納稅，可以減少稅務機關直接管理的增值稅納稅主體數量，降低稅務機關的征收成本，也可以降低企業(yè)集團直接或間接的增值稅遵從成本，有利于企業(yè)集團增加現金流，提高資金使用效率，優(yōu)化企業(yè)架構，在歐盟、澳大利亞、新西蘭等國已有實踐。
出于減少增值稅納稅主體、降低征收成本的考慮，筆者認為，總分機構增值稅匯總繳納的全面推廣可能作為增值稅集團納稅制度改革的前奏開展試點，主要基于以下原因：
一是總分機構匯總繳納具有政策依據。
根據《增值稅暫行條例》第二十二條“ （一）固定業(yè)戶應當向其機構所在地的主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅；經國務院財政、稅務主管部門或者其授權的財政、稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅。”，跨省經營的總分機構增值稅納稅人可以根據此條向國稅總局、財政部申請匯總繳納。
二是匯總繳納增值稅總局、省局積累了豐富經驗。
總局下發(fā)《關于固定業(yè)戶總分支機構增值稅匯總納稅有關政策的通知》（財稅〔2012〕9號）之后，允許對非跨省（區(qū)、市）的納稅人，可以由?。▍^(qū)、市）財政廳（局）、國家稅務局審批匯總繳納增值稅?！?spanstyle="color:#ff0000;">關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）“六、其他納稅事項（一）”中也有類似表述。
對跨省匯總繳納增值稅，總局針對航空運輸、鐵路運輸等試點行業(yè)專門發(fā)文明確，并制定了針對試點納稅人的《總分支機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》（財稅〔2012〕84號），并在2013年10月修訂發(fā)布《總分機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》（財稅〔2013〕74號）
三是總分機構匯總繳納增值稅意義深遠。
一方面可以緩解當前的政策真空。本文僅以不動產相關進項為例，現實中，總分機構之間的共享服務、無形資產的情況也同樣普遍，在允許總分機構統(tǒng)一核算的情況下，此類收入是無法準確核算的。即便分支機構獨立核算，如何準確劃分確定這些共享的服務、無形資產的價格也非常困難，更何況要就這些應稅行為在總分機構間開具增值稅專用發(fā)票。這些問題，在沒有明確標準的情況下，對征納雙方都會帶來風險。
另一方面，總分機構匯總繳納增值稅可以為增值稅集團納稅制度提供經驗。當前增值稅的匯總繳納，總分機構所在地增值稅的分配按照銷售收入確定，分支機構的增值稅實際稅負主要靠預征率進行調節(jié)。如何完善稅收、征管政策，在引入集團納稅制度時，不對各地稅收收入造成過大影響，總分機構匯總繳納增值稅提供了絕佳的試點機會?？偡謾C構覆蓋行業(yè)廣泛，采集的納稅信息樣本量充足，可以充分進行政策的效應分析，完善改進試點政策。
此外，總分機構匯總繳納增值稅，對減輕納稅人稅務成本，緩解征管資源不足，作用同樣明顯。
