跨境重組——受698號文件“穿透”規(guī)定的影響
2009年12月10日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕698號，以下簡稱“698號文件”)。698號文件第五條規(guī)定，境外投資方（實際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負(fù)低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議等資料；第六條規(guī)定，“境外投資方(實際控制方)通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán),且不具有合理的商業(yè)目的,規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性,否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在”。
698號文件對跨境重組的稅務(wù)處理有直接影響。698號文件重申了中國稅務(wù)機(jī)關(guān)可視情執(zhí)行一般反避稅原則來否定境外中間控股公司存在的權(quán)力，即意味著在非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓中間控股公司股權(quán)（另一非居民企業(yè)）從而間接轉(zhuǎn)讓中國居民公司股權(quán)的情形下，如果中間控股公司缺乏在當(dāng)?shù)氐纳虡I(yè)實質(zhì)，則可能被認(rèn)定為是通過“濫用組織形式”來“規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)”，最終該股權(quán)轉(zhuǎn)讓會被視為非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股份而負(fù)有繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。從全國多個執(zhí)行案例可以看出，只要主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定被轉(zhuǎn)讓的中間控股公司在其注冊成立地?zé)o商業(yè)實質(zhì)(即沒有或極少當(dāng)?shù)刭Y產(chǎn)、當(dāng)?shù)毓蛦T和當(dāng)?shù)乩U稅），通常稅務(wù)機(jī)關(guān)就要求轉(zhuǎn)讓方企業(yè)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益繳納企業(yè)所得稅。另值得一提的是，698號文件一定程度上可以視為完善股權(quán)轉(zhuǎn)讓來源地規(guī)則的補(bǔ)充規(guī)定，以堵塞非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)稅收征管漏洞。但由于59號文件特殊重組對非居民企業(yè)的規(guī)定相對狹窄，直接導(dǎo)致同一控制下的跨境集團(tuán)內(nèi)部重組即使沒有任何現(xiàn)金流收入也必須適用698號文件作為企業(yè)所得稅處理的依據(jù)，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的非居民企業(yè)必須就股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的評估收益繳稅。
為了進(jìn)一步完善上述文件，2014年3月7日，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號，以下簡稱“14號文件”）。14號文件針對當(dāng)前企業(yè)兼并重組過程中的諸多障礙和難題，如審批多、融資難、稅負(fù)重、服務(wù)體系不健全、機(jī)制不完善等提出了多項解決措施，包括落實完善有關(guān)企業(yè)兼并重組的稅收政策的意見，如“修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策，降低收購股權(quán)（資產(chǎn)）占被收購企業(yè)全部股權(quán)（資產(chǎn)）的比例限制，擴(kuò)大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍?！鳖A(yù)計2014年底前財稅部門將完成對有關(guān)文件的修訂，發(fā)布新規(guī)則，進(jìn)一步放寬適用特殊性稅務(wù)處理政策的情形條件。
兼并重組中的企業(yè)常見問題
很多企業(yè)集團(tuán)基于產(chǎn)業(yè)整合、上市、地域布局調(diào)整等商業(yè)目的,需要在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行重組交易；某些企業(yè)集團(tuán)在重組規(guī)劃中完全忽略59號文件及698號文件所構(gòu)成的新稅收法規(guī)體系，依舊照搬《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問題的通知》（國稅函[1997]207號，已全文失效）固定思維，認(rèn)為只要不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失，集團(tuán)內(nèi)重組行為就不發(fā)生納稅義務(wù)。結(jié)果，股權(quán)重組相關(guān)方完成工商登記后，在辦理稅務(wù)登記時被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)而要求補(bǔ)繳稅款；此種情況下，即使企業(yè)同意繳稅，往往還會與稅務(wù)機(jī)關(guān)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格確認(rèn)上發(fā)生爭執(zhí)，企業(yè)認(rèn)為應(yīng)是資產(chǎn)負(fù)債表反映的凈資產(chǎn)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向于通過股權(quán)評估的辦法來確定（特別是采用收益法），這就往往大幅提高視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，負(fù)面影響企業(yè)現(xiàn)金流。
除補(bǔ)繳稅款后果外，對于完全發(fā)生在國內(nèi)的股權(quán)重組行為和非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的，如未及時繳納企業(yè)所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可加收滯納金；對于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的，由于轉(zhuǎn)讓行為是否屬避稅行為需層報總局審核確定，因此在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款通知書下達(dá)前，通常不會被加收滯納金。
稅務(wù)處理可能存在地域差異
通常而言，兼并重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理對于基層主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不是一項常規(guī)稅務(wù)業(yè)務(wù)，在缺少可操作的指導(dǎo)性意見、判斷標(biāo)準(zhǔn)和參照示例情況下，容易產(chǎn)生執(zhí)行的地域性差別。例如：如何判斷企業(yè)重組是否具有“合理的商業(yè)目的”，因為能夠適用特殊性重組必須是“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”；由于缺乏更加具體的、可操作性的規(guī)定以及參考案例，導(dǎo)致各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在個案中更多依賴經(jīng)辦稅務(wù)人員判斷甄別能力。事實上，對于非居民企業(yè)實施股權(quán)收購，可能不僅僅出于稅收上考慮，還可能出于投資環(huán)境、外匯管制、項目審批和營運(yùn)靈活性等多方面綜合考慮，這就需要全面考察企業(yè)重組各方面因素。
當(dāng)前，國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司公開征求《一般反避稅管理規(guī)程（試行）》的社會公眾意見（要求截止2014年8月1日前回復(fù)），其中第四條描述避稅安排的主要特征是：（一）以獲取稅收利益為唯一目的、主要目的或主要目的之一；（二）安排的形式符合稅法規(guī)定，但與其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不符。對避稅安排的特征描述分別強(qiáng)調(diào)安排目的和交易實質(zhì)兩個重點，具有較好的邏輯性和合理性，這個定義完全可以作為“合理商業(yè)目的”的反向定義，即不具備避稅安排的這兩個特征即具有“合理商業(yè)目的”。
如何規(guī)避兼并重組中的稅務(wù)風(fēng)險
（一）提升盡職調(diào)查質(zhì)量，及早發(fā)現(xiàn)稅務(wù)問題
根據(jù)《中華人民共和國公司法》第175條和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，被合并企業(yè)應(yīng)盡而未盡的納稅義務(wù)和承擔(dān)的債務(wù)，在合并之后，由于承繼關(guān)系的存在，合并后的企業(yè)就會面臨承擔(dān)合并前企業(yè)債務(wù)（包括欠稅或可能的偷逃稅）的風(fēng)險。在長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算下，如果并購前的目標(biāo)企業(yè)未履行其應(yīng)盡的納稅義務(wù)，并購后再履行的話，顯然會負(fù)面影響并購后企業(yè)的損益。因此需要加強(qiáng)對重組交易稅務(wù)風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，全面提升盡職調(diào)查質(zhì)量。
應(yīng)當(dāng)在全面了解被兼并企業(yè)的信息基礎(chǔ)上，對被兼并企業(yè)稅務(wù)合規(guī)性進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查。首先，全面收集目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)、運(yùn)營模式和交易對手信息，對其財務(wù)狀況進(jìn)行全面復(fù)核。在賬證相符、賬實相符基礎(chǔ)上查核目標(biāo)公司否存在應(yīng)計未計費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊、應(yīng)攤未攤資產(chǎn)等虛增損益的情況；其次，專項核查企業(yè)經(jīng)營活動中的稅務(wù)風(fēng)險，在合理稅收風(fēng)險管理流程基礎(chǔ)上，重點交叉比對交易合同、納稅申報表、稅收繳款書等相關(guān)的信息，察覺是否存在欠繳稅款、偷逃稅或不適當(dāng)享受稅收優(yōu)惠等不合規(guī)情形，形成目標(biāo)企業(yè)稅收風(fēng)險控制和納稅義務(wù)履行全面評估報告。
（二）在規(guī)劃股權(quán)架構(gòu)時重視合理商業(yè)實質(zhì)，防范未來的反避稅調(diào)查
合理規(guī)范的稅收規(guī)劃可以最大程度降低交易前后的現(xiàn)金流，節(jié)約重組的稅收成本，提高并購競爭力和并購效益。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理重組事項時，越來越關(guān)注相關(guān)方企業(yè)重組交易是否以逃避應(yīng)繳稅收作為交易的唯一或主要目的。因此,在規(guī)劃重組安排時，必須充分考慮如何合理安排企業(yè)的商業(yè)實質(zhì)。雖然目前找不到商業(yè)實質(zhì)達(dá)到何種程度即為安全港的明確規(guī)定，但在實踐中必須充分認(rèn)識到以O(shè)ECD為代表的國際社會致力于反對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的大氣候，重新審視和確定所有相關(guān)經(jīng)濟(jì)實體的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，以有效控制和降低未來稅務(wù)風(fēng)險。
（三）與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良好溝通，不斷增長稅務(wù)管理能力
如果看起來很完美的重組規(guī)劃不被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，不能適用特殊重組規(guī)定，這個規(guī)劃就會變得沒有任何意義?？紤]到各地稅務(wù)機(jī)關(guān)理解和執(zhí)行重組法規(guī)的差異性，重組相關(guān)方需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良好的溝通，充分知曉稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注點和傾向性，同時也包括糾正稅務(wù)機(jī)關(guān)某些人員對重組法規(guī)的理解偏差。此外，應(yīng)當(dāng)知曉稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力通過國內(nèi)外稅務(wù)管理部門經(jīng)驗交流、政府各部門加強(qiáng)合作機(jī)制建設(shè)、金稅三期系統(tǒng)升級推廣等措施呈現(xiàn)持續(xù)提升態(tài)勢，絕不能以一成不變的想當(dāng)然態(tài)度看待。
綜上所述，較為成功的兼并重組中的稅務(wù)風(fēng)險管理應(yīng)當(dāng)是：充分領(lǐng)會法規(guī)精神和掌握執(zhí)行動態(tài)，合理規(guī)劃未來股權(quán)架構(gòu)和商業(yè)實質(zhì)安排，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良好的溝通。而缺乏有效稅務(wù)風(fēng)險管理的兼并重組有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)追溯調(diào)整，面臨加收滯納金等處罰，最終傷害了企業(yè)的商業(yè)信譽(yù)?？紤]到兼并重組涉及到法律、財會、管理等眾多專業(yè)，規(guī)劃與實施專業(yè)性較強(qiáng)，最好聘請專業(yè)權(quán)威人士進(jìn)行處理。
（作者系澳洲會計師公會中國華北區(qū)委員會會長和德勤中國北方區(qū)副主管合伙人及稅務(wù)咨詢服務(wù)主管合伙人）
