1.1稅率調(diào)整的背景和目標(biāo)
1.1.1政府工作報(bào)告：所有行業(yè)稅負(fù)只減不增
2016年3月5日，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)在政府工作報(bào)告中明確，從5月1日起，全面實(shí)施營(yíng)改增，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增。
1.1.2政府工作報(bào)告：按照三檔并兩檔方向調(diào)整稅率水平
2018年3月5日，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)在政府工作報(bào)告中明確，改革完善增值稅，按照三檔并兩檔方向調(diào)整稅率水平，重點(diǎn)降低制造業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)稅率，提高小規(guī)模納稅人年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)。
1.1.3國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議：深化增值稅改革
2018年3月28日，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，確定深化增值稅改革的措施，進(jìn)一步減輕市場(chǎng)主體稅負(fù)。會(huì)議決定，從2018年5月1日起，將制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率從17%降至16%，將交通運(yùn)輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%，預(yù)計(jì)全年可減稅2400億元。
1.2稅率調(diào)整的方向和預(yù)期
縱觀增值稅改革的總體方向，減輕稅負(fù)和簡(jiǎn)化稅制是目標(biāo)，而降低稅率和簡(jiǎn)并稅率則是落實(shí)的過(guò)程。今年兩會(huì)伊始，特別是3月28日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議以來(lái)，對(duì)于財(cái)政部和稅務(wù)總局即將出臺(tái)的稅率調(diào)整方案，業(yè)界給予了積極的預(yù)判，大致歸納為三種預(yù)案：
1.2.1并檔預(yù)案
這種觀點(diǎn)認(rèn)為，現(xiàn)行增值稅的稅率分三檔，即17%、11%和6%；本著所有行業(yè)稅負(fù)只減不增的改革目標(biāo)，17%作為最高一檔稅率必將拿掉；同時(shí)11%和6%兩檔稅率的適用范圍作適當(dāng)調(diào)整。
從國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議確定的措施來(lái)看，這種“并檔預(yù)案”不會(huì)成為當(dāng)前的動(dòng)作。
1.2.2五檔預(yù)案
這種觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，將制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率從17%降至16%，將交通運(yùn)輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%。那么，此次降低稅率是有選擇性的，它只選擇了市場(chǎng)主體行業(yè)，諸如：制造業(yè)、交通運(yùn)輸、建筑和基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)。而商業(yè)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和租賃等行業(yè)并不在降低稅率的范圍之內(nèi)。也就是說(shuō)，17%和11%的稅率依然保留了下來(lái)，變成了“五檔”稅率。
1.2.3三檔預(yù)案
這種觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定降低稅率，采用列舉的方法是為了突出此次深化增值稅改革的重點(diǎn)，是進(jìn)一步減輕市場(chǎng)主體稅負(fù)；而“制造業(yè)等行業(yè)”、“交通運(yùn)輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)”以及“農(nóng)產(chǎn)品等貨物”的表述，并沒(méi)有排除其他行業(yè)的增值稅稅率同步下降的可能。
更為關(guān)鍵的是，“五檔”稅率與增值稅改革簡(jiǎn)化稅制、簡(jiǎn)并稅率的基本愿景相悖。因此，16%、10%和6%“三檔”稅率應(yīng)該是財(cái)政部和稅務(wù)總局即將出臺(tái)的稅率調(diào)整方案。
1.3稅率調(diào)整的影響和分析
下面，以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一般計(jì)稅項(xiàng)目為例，主要分析此次增值稅稅率調(diào)整對(duì)于企業(yè)的影響，以及應(yīng)對(duì)策略。
1.3.1并檔預(yù)案對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)是利空
一、并檔預(yù)案拿掉的是17%稅率，以前按17%稅率計(jì)算增值稅的貨物、勞務(wù)和服務(wù)改按11%稅率，意味著建筑企業(yè)的材料采購(gòu)，其進(jìn)項(xiàng)稅額將由17%跌至11%，進(jìn)項(xiàng)稅額的大幅減少，使增值稅稅負(fù)本來(lái)居高不下的建筑業(yè)面臨新的更大難題，從而必將增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本壓力。
二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)之所以有理由選擇甲供材或者甲控材模式，主要是因?yàn)椴牧系倪M(jìn)項(xiàng)稅和商品房的銷(xiāo)項(xiàng)稅存在11%和17%的稅率差；而并檔預(yù)案讓這種稅率差從此消失，甲供材的優(yōu)勢(shì)將不復(fù)存在，甲控材的優(yōu)勢(shì)也將大打折扣。
1.3.2五檔預(yù)案將增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)稅負(fù)
一、應(yīng)用場(chǎng)景
A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目單方售價(jià)（含稅）為15000元，當(dāng)單方建安成本（含稅）為4500元時(shí)，稅率調(diào)整前單方建安成本（不含稅）為4054.05元，進(jìn)項(xiàng)稅額為445.95元。
二、場(chǎng)景分析
實(shí)務(wù)中，建安工程款的結(jié)算有兩種形式：一是不受稅率調(diào)整影響，雙方按含稅單價(jià)結(jié)算款項(xiàng)；這種方法符合結(jié)算習(xí)慣。二是受稅率調(diào)整影響，雙方以不含稅單價(jià)為結(jié)算基礎(chǔ)；這種方法符合稅法理論。
1、雙方按第一種方法結(jié)算
稅率調(diào)整后，建安工程款按單方建安成本（含稅）4500元結(jié)算，A公司付款總額不變，單方建安成本（不含稅）為4090.91元，進(jìn)項(xiàng)稅額為409.09元；A公司進(jìn)項(xiàng)稅額減少36.86元，應(yīng)納增值稅增加36.86元。
2、雙方按第二種方法結(jié)算
稅率調(diào)整后，建安工程款以稅率調(diào)整前的不含稅單價(jià)4054.05元為結(jié)算基礎(chǔ)，并按10%計(jì)算稅額405.41元，A公司付款總額為4459.46元，比稅率調(diào)整前少支付40.54元；同時(shí)，由于進(jìn)項(xiàng)稅額比稅率調(diào)整前減少40.54元，因此應(yīng)納增值稅增加40.54元，而增加的增值稅與少支付的建安工程款剛好相等。
三、變動(dòng)趨勢(shì)
1、無(wú)論是哪一種結(jié)算方法，“五檔預(yù)案”都將帶來(lái)A公司增值稅負(fù)的增加。
2、按照第一種結(jié)算方法，當(dāng)單方建安成本（含稅）占單方售價(jià)（含稅）的30%時(shí)，可比口徑的上升幅度為0.27%；按照第二種結(jié)算方法，可比口徑的上升幅度為0.30%。
3、建安成本與增值稅負(fù)的增加成正比，即：當(dāng)其他條件不變，隨著建安單價(jià)的上升，稅負(fù)增加的絕對(duì)額越大；單方建安成本占單方售價(jià)的比例上升，增值稅負(fù)的增速加快。
4、第一種結(jié)算方法，建安成本與公司利潤(rùn)成反比，即：當(dāng)其他條件不變，隨著建安單價(jià)的上升，公司利潤(rùn)呈下降趨勢(shì)。
5、第二種方法，雙方以不含稅單價(jià)為結(jié)算基礎(chǔ)，增加的稅負(fù)和少支付的工程款實(shí)現(xiàn)了互補(bǔ)，忽略稅費(fèi)附加和利息因素，A公司沒(méi)有增加實(shí)質(zhì)性負(fù)擔(dān)，利潤(rùn)也沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。
6、變動(dòng)趨勢(shì)詳見(jiàn)附表3-4-01《稅率調(diào)整影響分析》之《五檔預(yù)案》。
1.3.3三檔預(yù)案將減少房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)稅負(fù)
一、應(yīng)用場(chǎng)景
A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目單方售價(jià)（含稅）為15000元，稅率調(diào)整前單方售價(jià)（不含稅）為13513.51元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額為1486.49元，當(dāng)單方建安成本（含稅）為4500元時(shí)，稅率調(diào)整前單方建安成本（不含稅）為4054.05元，進(jìn)項(xiàng)稅額為445.95元。
二、場(chǎng)景分析
1、如果“三檔預(yù)案”付諸實(shí)施，A公司稅率調(diào)整后單方售價(jià)（含稅）15000元不變，按照10%計(jì)算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為1363.64元，比稅率調(diào)整前減少銷(xiāo)項(xiàng)稅額122.85元。
2、按第一種方法結(jié)算工程款，進(jìn)項(xiàng)稅額比稅率調(diào)整前減少36.86元；綜合銷(xiāo)項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅的變化，增值稅負(fù)減少86元。
3、按第二種方法結(jié)算工程款，進(jìn)項(xiàng)稅額比稅率調(diào)整前減少40.54元；綜合銷(xiāo)項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅的變化，增值稅負(fù)減少82.31元。
三、趨勢(shì)分析
1、無(wú)論是哪一種結(jié)算方法，“三檔預(yù)案”都將帶來(lái)A公司增值稅負(fù)的減少和利潤(rùn)的增加。
2、按照第一種結(jié)算方法，當(dāng)單方建安成本（含稅）占單方售價(jià)（含稅）的30%時(shí)，可比口徑的下降幅度為0.64%；按照第二種結(jié)算方法，可比口徑的下降幅度為0.61%。
3、建安成本與增值稅負(fù)的減少成反比，即：當(dāng)單方售價(jià)不變，隨著建安單價(jià)的上升，稅負(fù)減少的絕對(duì)額越??；單方建安成本占單方售價(jià)的比例上升，增值稅負(fù)的減速放緩。
4、第一種結(jié)算方法，建安成本與公司利潤(rùn)成反比，即：當(dāng)單方售價(jià)不變，隨著建安單價(jià)的上升，公司利潤(rùn)呈下降趨勢(shì)。
5、單方售價(jià)與公司利潤(rùn)成正比，與增值稅負(fù)的減少成正比，即：當(dāng)建安單價(jià)不變，隨著單方售價(jià)的上升，公司利潤(rùn)上升，稅負(fù)減少的絕對(duì)額越大，稅負(fù)減速加快。
6、變動(dòng)趨勢(shì)詳見(jiàn)附表3-4-01《稅率調(diào)整影響分析》之《三檔預(yù)案》。
1.3.4開(kāi)票有誤或折讓、退回業(yè)務(wù)遭遇新問(wèn)題
一、應(yīng)用場(chǎng)景
2018年4月11日，乙建筑企業(yè)向甲房開(kāi)企業(yè)收取工程款1110萬(wàn)元，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明價(jià)款1000萬(wàn)元，稅額110萬(wàn)元。
2018年5月10日，甲房開(kāi)企業(yè)發(fā)現(xiàn)增值稅專(zhuān)用發(fā)票備注欄沒(méi)有注明項(xiàng)目名稱(chēng)和項(xiàng)目地址，退回乙建筑企業(yè)重新開(kāi)具發(fā)票。
二、場(chǎng)景分析
1、2018年5月10日，乙建筑企業(yè)增值稅適用稅率為10%，此時(shí)增值稅發(fā)票系統(tǒng)相應(yīng)升級(jí)，如果按照價(jià)稅合計(jì)1110萬(wàn)元開(kāi)具紅字發(fā)票，紅字發(fā)票注明價(jià)款1009.09萬(wàn)元，稅額100.91萬(wàn)元，價(jià)款和稅額與4月1日開(kāi)具的藍(lán)字發(fā)票不符；如果直接沖減稅額110萬(wàn)元，則紅字發(fā)票價(jià)款為1100萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)為1210萬(wàn)元，價(jià)款和價(jià)稅合計(jì)與4月1日開(kāi)具的藍(lán)字發(fā)票不符。
2、除了開(kāi)票以外，增值稅納稅申報(bào)也會(huì)遭遇新問(wèn)題。由于《增值稅納稅申報(bào)表》已經(jīng)寫(xiě)入表內(nèi)和表間邏輯關(guān)系，如果新修訂的《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》不保留“11%稅率的服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)”行次，乙建筑企業(yè)在“10%稅率的服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)”行列相應(yīng)申報(bào)紅字發(fā)票信息，將直接導(dǎo)致納稅申報(bào)錯(cuò)誤。
3、在國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)解決方案之前，發(fā)生開(kāi)票有誤或者銷(xiāo)售折讓、中止、退回業(yè)務(wù)遭遇的新問(wèn)題，將不同程度地干擾甲乙雙方的正常工作。
政策鏈接：
《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1)：
第三十二條納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，因銷(xiāo)售折讓、中止或者退回而退還給購(gòu)買(mǎi)方的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣減;因銷(xiāo)售折讓、中止或者退回而收回的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。
第四十二條納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，發(fā)生開(kāi)票有誤或者銷(xiāo)售折讓、中止、退回等情形的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票;未按照規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，不得按照本辦法第三十二條和第三十六條的規(guī)定扣減銷(xiāo)項(xiàng)稅額或者銷(xiāo)售額。
1.4稅率調(diào)整的考驗(yàn)和應(yīng)對(duì)
財(cái)政部和稅務(wù)總局即將出臺(tái)的稅率調(diào)整方案，無(wú)論是“五檔預(yù)案”，還是“三檔預(yù)案”，或是其他預(yù)案，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)都應(yīng)當(dāng)做到“積極預(yù)防、主動(dòng)應(yīng)對(duì)”，重點(diǎn)是做好跨期業(yè)務(wù)的全面梳理和妥善處理。
這里講的跨期業(yè)務(wù)，是指跨越或者可能跨越2018年5月1日稅率調(diào)整前后的業(yè)務(wù)。
1.4.1梳理跨期采購(gòu)業(yè)務(wù)，與供應(yīng)商溝通操作細(xì)節(jié)。
一、對(duì)于已經(jīng)取得發(fā)票的采購(gòu)業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)發(fā)票的合規(guī)性，相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)采購(gòu)是否入庫(kù)，是否存在質(zhì)量問(wèn)題，是否需要退貨，是否按工程進(jìn)度驗(yàn)收，并應(yīng)當(dāng)與供應(yīng)商或者乙方核對(duì)無(wú)誤。
二、對(duì)于已經(jīng)支付采購(gòu)款，未取得增值稅發(fā)票的采購(gòu)業(yè)務(wù)，督促供應(yīng)商于2018年4月30日前盡快開(kāi)具發(fā)票。
三、對(duì)于未支付采購(gòu)款，未取得增值稅發(fā)票的采購(gòu)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)對(duì)照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十九條和《增值稅條例細(xì)則》第三十八條的規(guī)定，或者對(duì)照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1）第四十五條和《關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅[2017]58號(hào)）第二條的規(guī)定，確認(rèn)供應(yīng)商是否發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。
四、如果確認(rèn)供應(yīng)商已經(jīng)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》(國(guó)稅發(fā)[2006]156號(hào))第十一條（四）和《國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司關(guān)于做好增值稅發(fā)票使用宣傳輔導(dǎo)有關(guān)工作的通知》(稅總貨便函[2017]127號(hào))第二章第一節(jié)第四條的規(guī)定，要求供應(yīng)商及時(shí)開(kāi)具增值稅發(fā)票。
政策鏈接：
《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》(國(guó)稅發(fā)[2006]156號(hào))：
第十一條專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)按下列要求開(kāi)具：
(四)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開(kāi)具。
政策鏈接：
《國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司關(guān)于做好增值稅發(fā)票使用宣傳輔導(dǎo)有關(guān)工作的通知》(稅總貨便函[2017]127號(hào))：
第二章增值稅發(fā)票開(kāi)具基本規(guī)定
第一節(jié)納稅人開(kāi)具發(fā)票基本規(guī)定
四、納稅人應(yīng)在發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)開(kāi)具發(fā)票。
1.4.2梳理跨期銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，與客戶(hù)聲明稅務(wù)事項(xiàng)。
一、對(duì)于已經(jīng)開(kāi)具的增值稅發(fā)票，確認(rèn)是否回款，是否申報(bào)納稅；如果沒(méi)有回款，應(yīng)當(dāng)與客戶(hù)溝通并聲明稅務(wù)事項(xiàng)，或查明原因并及時(shí)處理；如果涉及退貨或者退房，應(yīng)當(dāng)于2018年4月30日前辦妥。
二、對(duì)于已經(jīng)收款的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，確認(rèn)是否開(kāi)具發(fā)票，是否申報(bào)納稅；如果沒(méi)有開(kāi)票，應(yīng)當(dāng)對(duì)照《增值稅條例》第十九條和《條例細(xì)則》第三十八條的規(guī)定，或者對(duì)照《實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）第四十五條和財(cái)稅[2017]58號(hào)第二條的規(guī)定，確認(rèn)是否發(fā)生增值稅納稅義務(wù)；如果確認(rèn)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)當(dāng)與客戶(hù)溝通，及時(shí)開(kāi)具發(fā)票。
1.4.3梳理跨期合同業(yè)務(wù)，與當(dāng)事方確認(rèn)涉稅要點(diǎn)。
一、對(duì)于履行完畢的合同和已經(jīng)簽訂尚在履行的合同，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)是否存在應(yīng)當(dāng)收款而未收款，應(yīng)當(dāng)付款而未付款，應(yīng)當(dāng)開(kāi)票而未開(kāi)票，應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票；如果有，應(yīng)當(dāng)針對(duì)具體問(wèn)題及時(shí)作出處理。
二、對(duì)于已經(jīng)簽訂尚在履行的合同，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)履行的最后期限，是否在2018年5月1日以后；如果履行的最后期限在5月1日以后，應(yīng)當(dāng)針對(duì)5月1日以后待履行的業(yè)務(wù)，就其結(jié)算方法、稅務(wù)發(fā)票等事項(xiàng)簽訂補(bǔ)充合同。
三、對(duì)于正在草擬的合同或補(bǔ)充合同，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)以不含稅價(jià)作為結(jié)算基礎(chǔ)；特別是施工合同，應(yīng)當(dāng)分別注明工程總價(jià)、不含稅價(jià)款和增值稅額，并聲明如果稅率調(diào)整，應(yīng)當(dāng)調(diào)整工程總價(jià)，并以不含稅價(jià)作為結(jié)算基礎(chǔ)和調(diào)整依據(jù)。
