國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱7號(hào)公告）第八條規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得按照本公告規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的，依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。
扣繳義務(wù)人未扣繳或未足額扣繳應(yīng)納稅款的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款，并提供與計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益和稅款相關(guān)的資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在稅款入庫后30日內(nèi)層報(bào)稅務(wù)總局備案。
如果僅作為規(guī)范性文件，7號(hào)公告有無作出境外非居民企業(yè)為“扣繳義務(wù)人”規(guī)定的權(quán)力？其法律依據(jù)何在？與非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理規(guī)定相互一致嗎？這個(gè)問題的討論是由國際稅收群內(nèi)的Battle、周啟光、段從軍等引發(fā)，之前筆者就一直在考慮這個(gè)敏感問題，沒有形成系統(tǒng)思考。
非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的稅收法律依據(jù)主要來自于《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例。同時(shí)《稅收征管法》明確對(duì)“納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的處罰規(guī)定。
企業(yè)所得稅法:第五章源泉扣繳第三十七條規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百零四條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十七條所稱支付人，是指依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人。
雖然《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例對(duì)支付人為扣繳義務(wù)人沒有明確是境內(nèi)還是境外的單位或個(gè)人為“扣繳義務(wù)人”。但是依據(jù)企業(yè)所得稅立法的時(shí)代背景及源泉扣繳立法目的看，扣繳義務(wù)人主要指境內(nèi)的單位和個(gè)人。所說的時(shí)代背景就是立法于2007年3月16日通過，當(dāng)時(shí)遠(yuǎn)沒有考慮到非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的源泉扣繳問題。再從第五章源泉扣繳立法的本意看，為防范非居民企業(yè)在我國境內(nèi)取得企業(yè)所得稅法第三條第三款所得而導(dǎo)致稅款流失，企業(yè)所得稅法第三十七條就明確了“以支付人為扣繳義務(wù)人”的法律規(guī)定。理解該法律規(guī)定的本意是：立法的設(shè)計(jì)主要針對(duì)非居民企業(yè)來源于境內(nèi)所得由境內(nèi)單位和個(gè)人(包括非居民企業(yè)設(shè)在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所支付的部分)支付的部分實(shí)行源泉扣繳。如果讓境外非居民企業(yè)承擔(dān)源泉扣繳義務(wù)，本來就擔(dān)心非居民企業(yè)取得所得在境外不會(huì)自覺履行扣繳義務(wù)，由境內(nèi)單位和個(gè)人作為源泉扣繳義務(wù)人，稅收上實(shí)施和管理都會(huì)有效。
如果這樣的理解還有些牽強(qiáng)，那再看國家稅務(wù)總局于2009年1月9日頒發(fā)的國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]3號(hào)）第十五條第二款規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。
也就是說，直到2009年1月，國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民所得稅源泉扣繳管理規(guī)定中，依然沒有直接明確境外非居民企業(yè)可以作為取得企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得的支付人為“扣繳義務(wù)人”。而僅僅明確由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
由于企業(yè)所得稅法沒有明確規(guī)定扣繳義務(wù)人是境內(nèi)還是境外單位或個(gè)人。因此表面上看，7號(hào)公告中出現(xiàn)的是交易雙方均在境外，扣繳義務(wù)人為境外支付相關(guān)款項(xiàng)的非居民企業(yè)，總體上還在《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例“扣繳義務(wù)人”的法律規(guī)定下，轉(zhuǎn)讓方如果取得的是被認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的所得，就適用《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得，由此也適用第三十七條規(guī)定。尤其是7號(hào)公告中對(duì)扣繳義務(wù)人的規(guī)定與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定的用語保持一致。其實(shí)直接明確境外非居民企業(yè)為“扣繳義務(wù)人”的，是迄今為止整個(gè)企業(yè)所得稅立法及配套法規(guī)中第一次出現(xiàn)的。如果說7號(hào)公告“扣繳義務(wù)人”規(guī)定符合企業(yè)所得稅法的基本規(guī)定，充其量是打了個(gè)擦邊球。
此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》的通知》（國稅發(fā)[2009]3號(hào)）第三條規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。
但正如國稅發(fā)[2009]3號(hào)第十五條第二款規(guī)定所說，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
國稅發(fā)[2009]3號(hào)第十五條第二款規(guī)定與7號(hào)公告出現(xiàn)了一些不相一致的地方。源泉扣繳管理規(guī)定對(duì)非居民企業(yè)境外交易轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)股權(quán)的只明確了由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，該條款沒有明確對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。由于兩個(gè)規(guī)范性文件是平等地位的，因此，境外間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的非居民企業(yè)也可以依據(jù)國稅發(fā)[2009]3號(hào)規(guī)定推卸扣繳義務(wù)。當(dāng)然從法理上如果采用后法優(yōu)于前法，則優(yōu)先適用7號(hào)公告的“扣繳義務(wù)人”規(guī)定。
7號(hào)公告第八條繼續(xù)明確：扣繳義務(wù)人未扣繳，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未繳納應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定追究扣繳義務(wù)人責(zé)任；但扣繳義務(wù)人已在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議之日起30日內(nèi)按本公告第九條規(guī)定提交資料的，可以減輕或免除責(zé)任。
該規(guī)定既是依據(jù)稅收征管法規(guī)定，但比之于《稅收征管法》的規(guī)定，已經(jīng)有減輕或免除責(zé)任的寬松待遇。
因?yàn)楦鶕?jù)《稅收征管法》相關(guān)規(guī)定，即使境外受讓方被認(rèn)定為扣繳義務(wù)人，我們能對(duì)其采取的措施，僅為《稅收征管法》第六十八條：“納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳獲少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！币约暗诹艞l：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”
所以兩相對(duì)照，非居民企業(yè)如果可以減輕或免除責(zé)任，還是享受了超國民待遇的。
另外，如果境外非居民企業(yè)在境內(nèi)有其他收入項(xiàng)目的，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》的通知》（國稅發(fā)[2009]3號(hào)）第三十九條規(guī)定，依照本法第三十七條、第三十八條規(guī)定應(yīng)當(dāng)扣繳的所得稅，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。納稅人未依法繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項(xiàng)目的支付人應(yīng)付的款項(xiàng)中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款。
還有一點(diǎn)是《企業(yè)所得稅法》第五章源泉扣繳第四十條規(guī)定明確，扣繳義務(wù)人每次代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國庫，并向所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表。這也主要理解為扣繳義務(wù)人在境內(nèi)。對(duì)于非居民企業(yè)在境外進(jìn)行間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，7號(hào)公告也規(guī)定了“股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款，并提供與計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益和稅款相關(guān)的資料?！边@條規(guī)定在實(shí)際執(zhí)行中有很大困難。非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)通常在交易前不會(huì)在境內(nèi)備案，加上地理位置、對(duì)國內(nèi)稅收政策的不了解等諸多因素，容易導(dǎo)致違反申報(bào)繳納稅款規(guī)定情況出現(xiàn)。
總體上說，7號(hào)公告關(guān)于扣繳義務(wù)人的規(guī)定源于其一開始就明確的法律依據(jù)中。而且與相關(guān)的非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理規(guī)定精神基本一致。但細(xì)細(xì)推究，兩者又不是完全一致的。這個(gè)問題有待于企業(yè)所得稅法的一攬子修訂去明確了。 |
