案例
某制造企業(yè)2011年將一批自產(chǎn)產(chǎn)品用于市場推廣，該批貨物賬面成本為80萬元，同類商品不含稅市場售價為100萬元。對于該筆業(yè)務(wù)，企業(yè)在進(jìn)行會計處理時，沒有確認(rèn)收入。假設(shè)不考慮增值稅因素且企業(yè)2011年營業(yè)收入與稅法規(guī)定比例的乘積，足夠扣除其發(fā)生的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費，除該筆業(yè)務(wù)外，不考慮其他經(jīng)營業(yè)務(wù)。企業(yè)確定的會計利潤總額為-80萬元，那么其2011年度應(yīng)納稅所得額應(yīng)是多少？ 一種觀點認(rèn)為，應(yīng)按照視同銷售貨物的實際成本，確認(rèn)稅前扣除的基數(shù)，即按80萬元確認(rèn)為銷售費用，同時按稅法規(guī)定，調(diào)增視同銷售利潤20萬元，最后應(yīng)納稅所得額為-60萬元。另一種觀點認(rèn)為，應(yīng)按照企業(yè)視同銷售商品的公允價值確認(rèn)稅前扣除的基數(shù)，即按100萬元確認(rèn)為銷售費用，調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬元，同時按稅法規(guī)定，調(diào)增視同銷售利潤20萬元，最后應(yīng)納稅所得額為-80萬元。這兩種觀點，哪一個正確呢？ 分析
我們先對上述業(yè)務(wù)的實質(zhì)進(jìn)行分析。該筆業(yè)務(wù)企業(yè)的會計分錄為：（單位：元）
借：銷售費用 800000
貸：庫存商品 800000
?。ú豢紤]增值稅）。 不可否認(rèn)，企業(yè)的上述行為，從實質(zhì)上講只發(fā)生了80萬元支出，即企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于市場推廣這一行為，最終其只負(fù)擔(dān)了80萬元的代價。如果按第一種觀點進(jìn)行稅務(wù)處理，企業(yè)進(jìn)行年度所得稅申報時，會計利潤為-80萬元，附表一《收入明細(xì)表》第15行“貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售收入”填100萬元，附表二《成本費用明細(xì)表》第14行“視同銷售成本”填80萬元，最終導(dǎo)致納稅調(diào)整增加20萬元，并入主表后，應(yīng)納稅所得額為-60萬元，明顯與企業(yè)事實上發(fā)生的真實支出不符。 另外，如果企業(yè)先把公允價值為100萬元的商品進(jìn)行銷售，然后將全部銷售所得再用于市場推廣，從業(yè)務(wù)的本質(zhì)上來講，最終的結(jié)果是一樣的。如果先銷售再用于市場推廣，其會計處理如下：
銷售時：
借：庫存現(xiàn)金 1000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000
（不考慮增值稅）。 結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 800000
貸：庫存商品 800000。 用于市場推廣：
借：銷售費用 1000000
貸：庫存現(xiàn)金 1000000。 會計利潤為-80萬元，這時會計處理與稅法規(guī)定無差異，即應(yīng)納稅所得額同樣為－80萬元，這與案例中第一種觀點計算出的-60萬元明顯不符，由此證明了第一種觀點存在問題。 筆者認(rèn)為，第二種觀點是正確的。 企業(yè)自產(chǎn)貨物發(fā)生視同銷售行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入。也就是說，視同銷售收入應(yīng)按同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定。既然收入要按同期同類資產(chǎn)價格確定，那么視同銷售的計稅成本，自然也應(yīng)該按同期同類資產(chǎn)價格確定，否則不符合企業(yè)所得稅的對等性原則，即一方的收入應(yīng)為另一方的支出，也就是正常銷售業(yè)務(wù)中，銷售方的收入應(yīng)該與購貨方的支出對等。但在視同銷售業(yè)務(wù)中，從表面來看，只有銷售方的收入而沒有購貨方的支出，但實質(zhì)上，此時的銷售方也是購貨方，可以理解為，將自己的貨物賣給自己，因為收入已經(jīng)按同期同類資產(chǎn)價格計稅了，支出自然也應(yīng)該按計稅收入確定了。有人認(rèn)為，上述業(yè)務(wù)中，已經(jīng)扣除了視同銷售成本，就不能再扣除銷售費用了，否則扣重了。其實不然，銷售費用的扣除是企業(yè)費用支出，與視同銷售成本扣除是兩種不同的扣除，不能理解為重復(fù)扣除。 針對上述舉例，有人認(rèn)為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第八條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過企業(yè)所得稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。所以對于案例中的業(yè)務(wù)，還是應(yīng)該按第一種觀點處理，即根據(jù)15號公告第八條規(guī)定，在會計利潤-80萬元的基礎(chǔ)上，進(jìn)行納稅調(diào)增20萬元。理由是：企業(yè)視同銷售貨物的實際成本支出，因為沒有超過企業(yè)所得稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，所以確認(rèn)稅前扣除的基數(shù)，就是企業(yè)會計上確認(rèn)的銷售費用80萬元。對此，筆者認(rèn)為，首先要明白國家稅務(wù)總局公告2012年第15號中“可”的含義，即“可以按照”，也“可以不按照”，但前提是無論“可以按照”還是“可以不按照”，均不能超過企業(yè)所得稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)。只要是在稅法規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，納稅人是可以自由選擇的。還有人認(rèn)為，15號公告中第八條的“可”后面，只有“按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出在企業(yè)所得稅前扣除”一個選擇規(guī)定，所以就只能選擇按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出扣除。對此，筆者表示不同意見。比如從北京到揚州可乘坐Z29次列車。那么，難道從北京到揚州，就不能乘坐其他交通工具了嗎？顯然，按國家稅務(wù)總局公告2012年第15號中第八條的“可”字后面的選擇項來執(zhí)行是片面的。 還有人認(rèn)為，根據(jù)稅前扣除的真實發(fā)生原則，上述案例中的銷售費用100萬元，企業(yè)并沒有實際發(fā)生，所以不能稅前扣除，而只能扣除80萬元。筆者認(rèn)為，并非未實際發(fā)生100萬元。因為，在依照稅法規(guī)定，將成本為80萬元的商品按100萬元計稅時，就表明視同銷售所對應(yīng)的支出已經(jīng)發(fā)生了，所以，并不違反稅前扣除的實際發(fā)生原則。當(dāng)然，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第15號第八條規(guī)定，在實際工作中，納稅人發(fā)生視同銷售行為，其相關(guān)支出稅前扣除，確實有以下兩種選擇：一是按照視同銷售事項的支出成本確認(rèn)稅前扣除額；二是按照視同銷售事項的公允價值（售價）確認(rèn)稅前扣除額。因此，筆者建議稅務(wù)機關(guān)應(yīng)廣泛向納稅人宣傳第二種處理方法，以避免納稅人在視同銷售業(yè)務(wù)中多繳稅款。 |
