自1997年《契稅暫行條例》實(shí)施以來，涉及契稅的行政訴訟就持續(xù)不斷，案件數(shù)量雖多，但核心爭議卻相對集中，主要涉及契稅的征稅范圍、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、計(jì)稅依據(jù)確定等。
如果深究契稅訴訟之所以發(fā)生，發(fā)生的訴訟為何集中于上述領(lǐng)域，筆者發(fā)現(xiàn)一大原因在于契稅與民法之間存在較大的觀念差異。稅法是規(guī)定國民納稅義務(wù)的法律，是對國民財(cái)產(chǎn)權(quán)侵害的依據(jù)，即所謂的侵害法律。但是契稅的應(yīng)稅行為往往是在民法的框架下進(jìn)行的，一旦契稅的規(guī)定與民法出入較大，這種合法的侵害法律，因納稅人難以理解，會(huì)被認(rèn)為是“非法侵害”從而引發(fā)訴訟。
本文精選三個(gè)契稅行政訴訟案例，分別涉及征稅范圍、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、計(jì)稅依據(jù)，分析其中涉及的契稅與民法的差異，從而有利于我們理解契稅訴訟為什么會(huì)發(fā)生。
案例一
原告席大鵬通過民事調(diào)解書從其已逝的姑父處取得房產(chǎn)，原告認(rèn)為其是繼承取得，應(yīng)當(dāng)免征契稅。被告地稅局則認(rèn)定席大鵬承受該房產(chǎn)的行為屬于贈(zèng)與行為，核定征收了契稅。
法院認(rèn)為因席大鵬并非法定繼承人，所以其取得該房屋所有權(quán)的行為應(yīng)當(dāng)屬于遺贈(zèng)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2004〕1036號，以下簡稱1036號《批復(fù)》），非法定繼承人根據(jù)遺囑承受死者生前的土地、房屋權(quán)屬，屬于贈(zèng)與行為，應(yīng)征收契稅。法院將其定性為“遺贈(zèng)”是錯(cuò)誤的。根據(jù)《繼承法》的規(guī)定，遺贈(zèng)須以遺囑方式進(jìn)行，既然席大鵬承受該房屋權(quán)屬并非依據(jù)遺囑，又何來遺贈(zèng)之有？
回到本案，如果該行為不屬于遺贈(zèng)，是否屬于贈(zèng)與，從而屬于契稅的征稅范圍？這就涉及“贈(zèng)與”的概念?！逗贤ā返谑徽碌谝话侔耸鍡l規(guī)定：“贈(zèng)與合同是贈(zèng)與人將自己的財(cái)產(chǎn)無償給予受贈(zèng)人，受贈(zèng)人表示接受贈(zèng)與的合同。”合同法上的贈(zèng)與通過合同實(shí)現(xiàn)，但契稅法對于贈(zèng)與的定義卻不盡相同。《契稅暫行條例》第二條列舉了房屋贈(zèng)與屬于征稅范圍?！镀醵悤盒袟l例細(xì)則》第七條第二款解釋了“條例所稱房屋贈(zèng)與，是指房屋所有者將其房屋無償轉(zhuǎn)讓給受贈(zèng)者的行為?！彼?，契稅上的“贈(zèng)與”強(qiáng)調(diào)更多的是性質(zhì)上的“無償”和結(jié)果上的“轉(zhuǎn)移”，對這種“無償轉(zhuǎn)移”的原因沒有詳細(xì)規(guī)定，所以才產(chǎn)生了諸如1036號《批復(fù)》等個(gè)案批復(fù)。
比如與本案類似，《國家稅務(wù)總局關(guān)于經(jīng)法院調(diào)解的房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國稅函〔2008〕718號）明確：“居民個(gè)人根據(jù)國家房改政策購買的公有住房，并取得房改房產(chǎn)權(quán)證后，將名下的房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給其子女，屬于契稅法規(guī)規(guī)定的贈(zèng)與行為，應(yīng)依照《中華人民共和國契稅暫行條例》及其有關(guān)規(guī)定征收契稅?！痹撆鷱?fù)使用“穿透”調(diào)解書的方法，通過基礎(chǔ)法律關(guān)系的分析，將該非屬于繼承的無償轉(zhuǎn)移行為歸屬于契稅規(guī)定的贈(zèng)與行為，從而納入契稅征稅范圍。
贈(zèng)與在民法與稅法上的概念存在差異，而且在稅法內(nèi)部即契稅、營業(yè)稅、個(gè)人所得稅等中也不盡相同，比如《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕111號）中的“贈(zèng)與”即包羅萬象，與契稅的不同。這容易使納稅人產(chǎn)生觀念差異，從而引發(fā)訴訟行為。
案例二
原告周翔于2011年3月24日與某房產(chǎn)公司簽訂房屋預(yù)售合同，2014年5月10日申報(bào)繳納契稅。契稅分局認(rèn)定原告納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為2011年3月24日，并從納稅義務(wù)發(fā)生30日后，按日加收了應(yīng)繳納稅額萬分之五的滯納金。原告認(rèn)為契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)為《物權(quán)法》所規(guī)定的不動(dòng)產(chǎn)登記的時(shí)間，而非商品房預(yù)售合同簽訂時(shí)間。
《契稅暫行條例》第一條規(guī)定了契稅納稅人，即“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人”，此處的“承受”根據(jù)《契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條解釋，是指“以受讓、購買、受贈(zèng)、交換等方式取得土地、房屋權(quán)屬”的行為。何為“承受權(quán)屬”，納稅人容易根據(jù)更為熟悉的《物權(quán)法》進(jìn)行理解?！段餀?quán)法》第十四條規(guī)定：“不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀?，自記載于不動(dòng)產(chǎn)登記簿時(shí)發(fā)生效力。”但是《契稅暫行條例》第八條規(guī)定“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天”，故本案中納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為預(yù)售合同簽訂當(dāng)天，納稅人因此必須繳納未按規(guī)定期限申報(bào)的滯納金。
我國物權(quán)法采用債權(quán)形式主義的變動(dòng)模式，物權(quán)變動(dòng)首先要達(dá)成債權(quán)合意（一般表現(xiàn)形式為簽訂權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同），還要履行登記或交付（以交付作為動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的公示方法，登記作為不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的公示方法）的法定方式后才產(chǎn)生變動(dòng)的效力。契稅規(guī)定承受權(quán)屬之人為納稅人，但納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間則規(guī)定為債權(quán)合意形成之時(shí)，而處在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之中的納稅人則容易先入為主地以《物權(quán)法》作為參照標(biāo)準(zhǔn)，從而形成征納的理解差異引發(fā)訴訟。
案例三
原告周建青、王廷香通過中介購買了房產(chǎn)，居間合同成交價(jià)格為275萬元。后因發(fā)現(xiàn)房屋有明顯墻體滲水、開裂的情況，經(jīng)與房東協(xié)商，成交價(jià)格變更為271萬元。申報(bào)契稅時(shí)，被告知所購房屋在稅務(wù)部門數(shù)據(jù)系統(tǒng)的系統(tǒng)價(jià)為306萬元。原告當(dāng)場拿出271萬元的居間合同，但稅務(wù)部門不予認(rèn)可。稅局委托的評估公司對原告房屋進(jìn)行了評估，原告提出房屋存在墻體裂縫、滲水等情況，評估人員稱該情況對房價(jià)影響有限。后稅局以評估價(jià)2806818元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
《稅收征管法》第三十五條，規(guī)定“交易價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行核定征稅，并授權(quán)國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法，契稅據(jù)此建立了評估征稅模式。但實(shí)踐上交易雙方低于評估價(jià)的申報(bào)價(jià)很可能就是真實(shí)的，但是納稅人卻常常無法提交所謂“正當(dāng)理由”或者該“正當(dāng)理由”不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可。所以，契稅確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)可能會(huì)否定私法領(lǐng)域的真實(shí)交易價(jià)格，這很難讓納稅人接受，這種公法與私法的語境差異，導(dǎo)致了大量的行政訴訟。
契稅與民法的差異給納稅人帶來了觀念的沖突，這是契稅訴訟產(chǎn)生的重要根源。對此，一方面實(shí)施了差不多二十年的《契稅暫行條例》有必要根據(jù)民法領(lǐng)域的變化做出相應(yīng)的調(diào)整，縮小二者的差異；另一方面，契稅的稅收宣傳也應(yīng)考慮從契稅與民法差異的角度切入，讓納稅人理解二者差異存在的合法化、合理化因素，減少對納稅人的觀念沖擊。
