其次，這個(gè)不能扣除，在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)）中，被進(jìn)一步作出了限定，就是“凡單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支的”，不能稅前扣除。這說(shuō)明，國(guó)稅函〔2005〕715號(hào)文件第三條有些絕對(duì)化了，后來(lái)的文件是對(duì)這條的修正和說(shuō)明，也就是，企業(yè)承擔(dān)的個(gè)稅在稅前扣除問(wèn)題上，有了松動(dòng)和近一步操作的可能。
那么，如何理解“凡單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支的”這句話呢？
要知道，這句話強(qiáng)調(diào)的關(guān)鍵詞是“單獨(dú)”，而不是“管理費(fèi)列支”。
王作者認(rèn)為這句話是包含“考慮到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，有些工資、薪金可能需要進(jìn)入資本化項(xiàng)目，因此不可以直接費(fèi)用化”意思的，是舍本而逐末，南轅而北轍的，這樣理解詞句，讓人讀之不知所云，甚至有些莞爾。試想，有些工資薪金是必須要資本化的，比如在建工程人員的工資，它們的“不可以直接費(fèi)用化”是“當(dāng)然”的，而不是“因此”的，是會(huì)計(jì)制度規(guī)定的，而不是稅法所約束的，這又與個(gè)稅何干?。?duì)于企業(yè)承擔(dān)的個(gè)稅，即使沒(méi)計(jì)入管理費(fèi)，而是計(jì)入了制造費(fèi)用、計(jì)入了營(yíng)業(yè)外支出、計(jì)入了職工福利費(fèi)、計(jì)入了在建工程、也是照樣不能稅前扣除的。
所以，問(wèn)題還是落在這個(gè)“單獨(dú)”上面了。試舉例說(shuō)明如下。
某企業(yè)與該企業(yè)正式聘用的財(cái)務(wù)人員甲約定，承擔(dān)甲的全部個(gè)稅。某月，甲取得工資薪金7000元，計(jì)算企業(yè)承擔(dān)的個(gè)稅及作出賬務(wù)處理。
應(yīng)納稅所得額=（7000-3500-105）÷（1-10%）=3772.22元
應(yīng)納稅額=3772.22×10%-105=272.22元
借：管理費(fèi)用 7000
貸：應(yīng)付職工薪酬 7000
借：營(yíng)業(yè)外支出（管理費(fèi)用）272.22
貸：其他應(yīng)付款 272.22
借：應(yīng)付職工薪酬 7000
其他應(yīng)付款 272.22
貸：銀行存款 272.22
庫(kù)存現(xiàn)金 7000
這就是“單獨(dú)”計(jì)入管理費(fèi)的一種形式，可能有的企業(yè)考慮企業(yè)承擔(dān)的個(gè)稅是與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出，所得稅前也不應(yīng)該扣除，所以就計(jì)入了“營(yíng)業(yè)外支出”，還有的企業(yè)把個(gè)稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)”、“其他應(yīng)收款”什么的，會(huì)計(jì)上也并非什么了不得的事。
但是，假如企業(yè)變化一下，不再“單獨(dú)”計(jì)算個(gè)稅，不再承諾“承擔(dān)”，不再“單獨(dú)”計(jì)入管理費(fèi)，而是與工資薪金一起“混合”計(jì)入“管理費(fèi)”，那就應(yīng)該允許扣除了。
這需要修改用工合同、工資手冊(cè)等資料，帶來(lái)的一大“后遺癥”，可能就是要影響“五險(xiǎn)一金”、“工會(huì)經(jīng)費(fèi)”、“職工福利費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”等費(fèi)用了，但可以減少了多交的企業(yè)所得稅，還是較劃算的。
這種“混合”計(jì)入管理費(fèi)的情況如下：
應(yīng)納稅額=（7272.22-3500）×10%-105=272.22元
借：管理費(fèi)用 7272.22
貸：應(yīng)付職工薪酬 7272.22
借：應(yīng)付職工薪酬 7272.22
貸：庫(kù)存現(xiàn)金 7000
其他應(yīng)付款 272.22
借：其他應(yīng)付款 272.22
貸：銀行存款 272.22
數(shù)字一點(diǎn)也沒(méi)變，但性質(zhì)變了，變成企業(yè)員工的工資“漲”了，“漲”完后由員工自己交個(gè)稅。這種情況，就不存在企業(yè)承擔(dān)個(gè)稅和所承擔(dān)個(gè)稅稅前不能扣除的問(wèn)題了，當(dāng)然，具體測(cè)算時(shí)是要考慮“后遺癥”并修改有關(guān)資料的，否則，有偷稅之嫌。
需要注意的是，這個(gè)“單獨(dú)”計(jì)入管理費(fèi)，其實(shí)還有一層意思，就是防止企業(yè)進(jìn)行“錯(cuò)誤的”稅務(wù)處理。
有的企業(yè)圖方便或者別的想法，喜歡在承擔(dān)員工個(gè)稅的情況下，直接預(yù)提個(gè)稅并“單獨(dú)”計(jì)入管理費(fèi)，而且硬說(shuō)員工的最終所得是“含稅金額”，具體處理如下：
首先承認(rèn)承擔(dān)員工個(gè)稅，其次在合同中強(qiáng)調(diào)員工甲工資7000元是含稅金額，個(gè)稅由企業(yè)承擔(dān)。
其次，計(jì)算錯(cuò)誤的并自以為正確的應(yīng)納稅額
應(yīng)納稅額=（7000-3500）×10%-105=245元
會(huì)計(jì)分錄：
借：管理費(fèi)用 7245
貸：應(yīng)付職工薪酬 7000
其他應(yīng)付款 245
借：應(yīng)付職工薪酬 7000
其他應(yīng)付款 245
貸：銀行存款 245
庫(kù)存現(xiàn)金 7000
這種處理似乎很“經(jīng)典”，也似乎“有據(jù)可依”（有用工合同明確“含稅額”性質(zhì)），還似乎“義正詞嚴(yán)”，所以自覺(jué)奇技淫巧、詭計(jì)得售，但就是忘了一件事，含稅不含稅，是不以個(gè)人意志為轉(zhuǎn)移的，也不以合同的簽訂為轉(zhuǎn)移的，既然稅款屬于國(guó)家，那“到個(gè)人手里”的錢便不能再含稅了，“移花接玉”和“乾坤大挪移”在法律面前都沒(méi)有用（有興趣的似乎可以探討一下怎樣才能做到“隔山打?！保?。
同理，企業(yè)承擔(dān)的境外企業(yè)的預(yù)提所得稅款，也不能稅前扣除，這個(gè)與上述內(nèi)容“大率類此”（清俞樾《春在堂隨筆》卷一中的詞語(yǔ)，筆者并非用錯(cuò)）?！?/FONT>國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于沃爾瑪（中國(guó)）投資有限公司有關(guān)涉稅訴求問(wèn)題的函》（國(guó)稅辦函〔2010〕615號(hào)）文件雖然提出了解決辦法，即如果境外企業(yè)提供的收款發(fā)票包含扣繳的稅款，則可以稅前扣除，但同時(shí)也提出了由稅務(wù)機(jī)關(guān)審核其“真實(shí)性”與“合理性”，何況，這個(gè)文件不見(jiàn)于總局網(wǎng)站。按照一般的解釋，如果該文件是解決特定環(huán)境下特殊企業(yè)的問(wèn)題的，如果沒(méi)有同時(shí)抄送其他地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)，其他地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)是不能認(rèn)可的，其他地區(qū)企業(yè)也是不能照抄照搬的。
所以，“記得當(dāng)時(shí)年紀(jì)小”，我也曾提出過(guò)用國(guó)稅辦函[2010]615號(hào)文件解決問(wèn)題的辦法，現(xiàn)在想來(lái)，不太謹(jǐn)慎了。
筆者寫這篇文章的目的，就是要告訴廣大從事稅務(wù)工作的同行，研究稅收法規(guī)，運(yùn)用稅收法規(guī)，要不偏不倚，要一視同仁，既不能強(qiáng)奸民意，也不能褻瀆法律，對(duì)于稅收籌劃，既不能點(diǎn)到即止，招搖過(guò)市，也不應(yīng)敝帚自珍或者金屋藏嬌，當(dāng)我們真的把籌劃做到一語(yǔ)驚醒夢(mèng)中人，從而“滿樓紅袖招”的程度，也算一個(gè)不小的成功了。
所以，企業(yè)與員工間產(chǎn)生的個(gè)稅計(jì)算與承擔(dān)問(wèn)題，企業(yè)與稅務(wù)局之間產(chǎn)生的個(gè)稅計(jì)算與繳納問(wèn)題，不能一廂情愿的簽合同、定規(guī)矩、下賬本，而是要溝通協(xié)調(diào)，達(dá)成一致。
我們說(shuō)，稅收問(wèn)題，兩情相悅，總要好于一廂情愿。
