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| 營業(yè)稅新政策下轉包工程的納稅籌劃思路 |
| 發(fā)布時間：2011/11/21 來源： 閱讀次數：753 |
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| 工程轉包一直是建設工程領域比較普遍的現(xiàn)象，為我國法律法規(guī)所禁止。例如，1998年頒布施行的《建筑法》第二十八條規(guī)定，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉包給他人。1999年頒布施行的《合同法》第二百七十二條第二款進一步規(guī)定，承包人不得將其承包的全部建設工程轉包給第三人或者將其承包的全部建設工程肢解以后以分包的名義分別轉包給第三人。 對于轉包的判定，參見2000年1月國務院頒布施行的《建設工程質量管理條例》。該條例第七十八條第三款規(guī)定，本條例所稱轉包，是指承包單位承包建設工程后，不履行合同約定的責任和義務，將其承包的全部建設工程轉給他人或者將其承包的全部工程肢解以后以分包的名義分別轉給他人承包的行為。 工程轉包明顯違犯了《建筑法》、《合同法》，屬于建設工程領域的非法行為。原《營業(yè)稅暫行條例》僅從稅收政策方面確認了其與分包方式相同的納稅方式和納稅義務。原《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，建筑安裝業(yè)務實行分包或者轉包的，以總承包人為扣繳義務人。建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業(yè)額。新《營業(yè)稅暫行條例》則規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。其中表述最重要的一點變化就是扣除適用范圍由“工程分包或者轉包”調整為“建筑工程分包”，對轉包業(yè)務營業(yè)額不再允許扣除轉包價款。 為分析營業(yè)稅政策變化對轉包行為實際業(yè)務產生的影響，舉例說明如下。 案例1：A單位發(fā)包一建筑工程，具備一定資質的B工程承包公司協(xié)助C單位最終中標，A單位、C單位簽訂了工程承包合同，合同標的為3000萬元，B公司未與A單位簽訂建筑安裝承包合同，僅負責工程的組織協(xié)調業(yè)務，B公司單獨收取C單位服務費100萬元。 該案例中，B公司不是作為建筑單位身份出現(xiàn)，而是以一個服務性公司的角色出現(xiàn)，其收取的100萬元應按照“服務業(yè)”稅目計算納稅。 B公司應納營業(yè)稅＝100×5%＝5（萬元）； C單位按照“建筑業(yè)”稅目應納營業(yè)稅＝3000×3%＝90（萬元）； B、C單位合計應納營業(yè)稅＝5＋90＝95（萬元）。 在新的營業(yè)稅政策條件下，轉包是失敗的籌劃方案 國家稅務總局《關于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發(fā)[1995]156號）明確規(guī)定，根據《營業(yè)稅暫行條例》第五條第（三）款“建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業(yè)額”的法規(guī)，工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務，即工程承包公司與建設單位簽訂承包合同的建筑安裝工程業(yè)務，無論其是否參與施工，均應按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。工程承包公司不與建設單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負責工程的組織協(xié)調業(yè)務，對工程承包公司的此項業(yè)務則按“服務業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。 案例2：接上例，如果B公司直接和A單位簽訂合同，合同金額3000萬元，B公司再轉包該工程給C單位，轉包款2900萬元。 這樣，在原營業(yè)稅政策下，B公司應納營業(yè)稅＝（3000－2900）×3%＝3（萬元）； C單位應納營業(yè)稅＝2900×3%＝87（萬元）； B、C單位合計應納營業(yè)稅＝3＋87＝90（萬元）。 本方案較案例1減少稅負5萬元（95－90）。這是工程承包公司在原營業(yè)稅政策下比較常見的納稅籌劃方案。 新《營業(yè)稅暫行條例》實施后，國稅函發(fā)[1995]156號文件對于工程承包公司的建筑安裝工程的征稅規(guī)定迄今尚未作廢。但是其確定的政策依據已經被新的《營業(yè)稅暫行條例》所取代。相同的案例在不同的政策下會產生不同的結果。 案例3：接上例，如果B公司直接和A單位簽訂合同，合同金額3000萬元，B公司再轉包該工程給C單位，轉包款2900萬元。 在新的營業(yè)稅政策下： B公司應納營業(yè)稅＝3000×3%＝90（萬元）； C單位應納營業(yè)稅＝2900×3%＝87（萬元）； B、C合計應納營業(yè)稅＝90＋87＝177（萬元）。 較納稅籌劃前案例1增加稅負82萬元（177－95），可謂得不償失。 合法經營比轉包行為更節(jié)稅 既然轉包工程屬于非法行為且為新的營業(yè)稅政策所摒棄，那么建筑工程承包商再走轉包或變相分包的路子就不可能像原來一樣有利可圖了，合法經營才能有效節(jié)稅。 案例4：接上例，如果B公司和C單位由最初的非法轉包合同案例3方式改變?yōu)楹戏ɑ\營案例1的運作方式，則B、C單位合計應納營業(yè)稅95萬元（5＋90），將直接減少稅負82萬元（177－95）。 有趣的是，在原營業(yè)稅政策下的納稅籌劃方案案例3方式在新的營業(yè)稅政策下是不適用的，而原來的基本方案案例1方式在新的營業(yè)稅政策下卻是優(yōu)化的合法的納稅方案，較轉包行為更節(jié)稅。 另外，建筑工程實務中的掛靠行為也比較常見，這種行為與轉包和分包均有一定區(qū)別，新的營業(yè)稅政策雖然沒有禁止這種行為，但對其中的經營風險和財務風險，建筑承包商應當充分關注。 案例5：繼續(xù)接上例，如果B公司直接和A單位簽訂合同，合同金額3000萬元，C單位不以獨立的法人實體出現(xiàn)，作為從屬于B公司的掛靠單位僅在B公司內部發(fā)生法律義務關系。 《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十一條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的，以發(fā)包人為納稅人，否則以承包人為納稅人。 B公司應納營業(yè)稅＝3000×3%＝90（萬元）。 C單位作為B公司的內部承包人，不具有法人屬性和納稅主體資格。 B公司盡管不直接參與施工，但需要承擔全部的民事責任和納稅義務。 營業(yè)稅政策對這種形式的經營行為作了原則規(guī)定，從法律上講不存在非法轉包問題。但是對B公司而言，一方面要承擔C單位的全部民事責任，管理上存在風險，C單位在不具備相應的施工技術和管理能力的情況下，出現(xiàn)的工程質量或者其他問題都要由B公司買單。另一方面，這種實質掛靠的經營行為對B公司會提出更高的財務管理要求，B公司要具備準確核算C單位發(fā)生的成本費用以及外部結算和內部利益再分配的能力，管理成本相對較高，最后可能只是賺了吆喝。 綜合以上5個案例可以看出，享有廣泛市場資源的工程公司作為第三方參與甲方、乙方的工程承包，只居間負責協(xié)調和組織，不直接參與工程承包，一次性向承包施工單位收取一定比例的服務費不失為有效的運營方式。如果施工力量雄厚，直接參與中標，組織施工，對具體的專業(yè)工程、勞務作業(yè)進行規(guī)范的專業(yè)分包或勞務分包，既可以滿足合法經營的條件，又能夠享受新的營業(yè)稅政策中稅收抵扣的優(yōu)惠。 |
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