國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司稅收協(xié)定處負責人馮立增介紹，根據(jù)我國稅法，非居民納稅人在取得股息、利息和特許權(quán)使用費等所得后，在繳納預(yù)提所得稅時可以享受比國內(nèi)法更加優(yōu)惠的協(xié)定優(yōu)惠稅率。目前，我國企業(yè)所得稅法規(guī)定的預(yù)提所得稅稅率為20%，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，非居民企業(yè)取得的部分所得稅率可降低為10%，而在我國與其他國家（地區(qū)）簽訂的稅收協(xié)定（安排）中，預(yù)提所得稅的優(yōu)惠稅率有的低于10%（如我國內(nèi)地與香港的稅收安排中稅率為5%）。協(xié)定締約方的非居民在取得股息、利息和特許權(quán)使用費等所得后，可以申請享受稅收協(xié)定（安排）的優(yōu)惠稅率。不過，非居民企業(yè)要想享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠稅率待遇，必須具有受益所有人身份，否則不能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率。
德勤稅務(wù)合伙人林綏說，前不久發(fā)生在青島市的一則案例，就充分說明了受益所有人身份對非居民企業(yè)的重要性。境外某企業(yè)在毛里求斯設(shè)立中間控股公司P公司，而P公司又控制著境內(nèi)一家集裝箱碼頭公司49%的股權(quán)。P公司提出，自己是境內(nèi)一家集裝箱碼頭公司股息的受益所有人，應(yīng)該按照中國和毛里求斯簽訂的稅收協(xié)定，就其股息所得按照優(yōu)惠稅率計算繳納預(yù)提所得稅。但是，稅務(wù)機關(guān)通過嚴格甄別P公司受益所有人身份，發(fā)現(xiàn)P公司只是一個空殼公司，并不具有受益所有人身份，最終該企業(yè)按稅法足額扣繳了股息所得稅6188萬元。
那么，究竟什么是受益所有人？目前，國際上對此并沒有一個統(tǒng)一而明確的概念，在具體的判定原則和判定方法上也不一致。馮立增說，為了規(guī)范稅收協(xié)定管理，國家稅務(wù)總局2009年發(fā)布的《關(guān)于如何理解和認定稅收協(xié)定中受益所有人的通知》（國稅函[2009]601號，以下簡稱601號文件）中首次對受益所有人的概念作出了解釋。根據(jù)該文件，受益所有人是指對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人。比如，在境外的非居民企業(yè)從中國境內(nèi)取得股息時，只有擁有對這筆股息的所有權(quán)和支配權(quán)，這個非居民企業(yè)才能算這筆股息的受益所有人。反之，如果非居民企業(yè)只是在形式上取得了股息，但并不擁有對這筆股息的所有權(quán)和支配權(quán)，那么這個非居民企業(yè)就不是這筆股息的受益所有人。
盡可能增強受益所有人政策的確定性
在當天的研討會上，關(guān)于受益所有人稅收政策確定性的討論，占了整個研討會絕大部分時間。這是因為在實務(wù)中，很多納稅人擔心，由于各地稅務(wù)機關(guān)對受益所有人政策的理解和把握不同，會造成對其身份判定的結(jié)果不同?！拔抑詫３虖耐獾刳s來參加今天的會議，就是希望能夠更深入地了解有關(guān)受益所有人的政策究竟如何執(zhí)行。”恒生銀行稅務(wù)經(jīng)理陳連好說。
實際上，為了盡可能確保我國受益所有人政策的確定性，國家稅務(wù)總局近年來一直在做著不懈的努力。比如，601號文件就強調(diào)，非居民企業(yè)受益所有人身份的判定應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式”的原則。為此，601號文件列舉了7項不利于受益所有人身份認定的消極因素。這些不利因素體現(xiàn)的一個基本判定原則，就是稅收協(xié)定待遇申請人應(yīng)能從人員、資產(chǎn)和經(jīng)營活動等方面，證明其在稅收協(xié)定締約方擁有充分的經(jīng)濟實質(zhì)。但是，由于601號文件的規(guī)定過于原則，導致實踐中稅務(wù)機關(guān)的理解和執(zhí)行尺度不一，給非居民納稅人申請稅收協(xié)定待遇帶來了不確定性。同時，在實踐中，一些非居民企業(yè)往往因為具備上述7個不利因素中的一項或兩項，導致其要求享受稅收協(xié)定待遇的申請未獲通過。
馮立增表示，為了增強受益所有人政策執(zhí)行的確定性，30號公告對601號文件進行了完善，提出在判定非居民企業(yè)受益所有人身份時要綜合分析各種因素，不能簡單只看人員、資產(chǎn)和經(jīng)營活動等方面的因素。用馮立增的話說，這個“綜合分析”就意味著，根據(jù)30號公告，稅務(wù)機關(guān)不會因為上述某項不利因素的存在而否定非居民企業(yè)的受益所有人身份，也不會因為非居民企業(yè)不具有避稅目的而認定其具有受益所有人身份。也就是說，稅務(wù)機關(guān)在判定非居民企業(yè)受益所有人身份時，要“具體情況具體分析”。
記者了解到，和601號文件相比，30號公告還增設(shè)了安全港規(guī)則，簡化了股息所得受益所有人的判定標準；增設(shè)了“代理人”規(guī)則，明確了代理人（收款人）與受益所有人在申請享受協(xié)定待遇方面的關(guān)系；適當上收了受益所有人認定的管理權(quán)限，規(guī)定如果有兩個以上的稅務(wù)機關(guān)對同一企業(yè)的受益所有人身份認定結(jié)果不一致時，必須交由其共同的上級來決定，直至上報國家稅務(wù)總局?！斑@些規(guī)定，其實都是為了盡可能增強受益所有人政策的確定性?！绷纸椪f。
林綏表示，盡管“具體情況具體分析”會帶來新的不確定性，但目前為止在政策層面沒有比這更好的做法。他說，判定非居民企業(yè)的受益所有人身份是一個非常復(fù)雜的系統(tǒng)工程，任何一部法律都不可能窮盡非居民企業(yè)所有境外投資的情形，特別是一些本身就比較復(fù)雜的事項。在這種情況下，作出一些盡可能細致一點的原則性規(guī)定，然后“具體情況具體分析”是比較穩(wěn)妥的辦法?！爱斎唬湍壳暗那闆r看，30號公告的很多原則性規(guī)定仍然有進一步完善的空間?！?/font>
認定標準仍需進一步完善
在當天的研討會上，來自國家稅務(wù)總局、大連市國稅局、德勤、畢馬威及企業(yè)的相關(guān)專家，還就30號公告在執(zhí)行中的問題進行了熱烈討論。與會專家認為，鑒于30號公告對征納雙方都有著重要影響，部分條款還有必要進一步細化，尤其是涉及實際操作層面的條款。比如，關(guān)于經(jīng)濟實質(zhì)的認定標準問題，當天參加會議的有關(guān)各方就表達出了完全不同的意見。
其實，在國際上，各國對申請享受稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率企業(yè)經(jīng)濟實質(zhì)的判定，也經(jīng)常出現(xiàn)分歧。比如，在當天的研討會上，德勤稅務(wù)合伙人張博向與會者介紹了加拿大一則比較著名的案例。該案例中，一家荷蘭公司分別被一家英國公司和瑞典公司控股49%和51%.這家荷蘭公司在加拿大又有一個100%控股的子公司。當這家荷蘭公司就加拿大公司分配的股息申請受益所有人身份時，被加拿大稅務(wù)機關(guān)否定。荷蘭公司對此不服，經(jīng)稅務(wù)法庭裁定，荷蘭公司是受益所有人。但稅務(wù)機關(guān)不服稅務(wù)法庭的裁定，又上訴至聯(lián)邦上訴法院。聯(lián)邦上訴法院最終駁回稅務(wù)機關(guān)上訴，認定荷蘭公司為受益所有人。
在這一案例中，加拿大稅務(wù)機關(guān)與稅務(wù)法庭、聯(lián)邦上訴法院之所以出現(xiàn)分歧，關(guān)鍵就在于對經(jīng)濟實質(zhì)的認定標準不同。因此，在研討會上有專家提出，為了避免我國也出現(xiàn)類似的情形，應(yīng)該進一步完善30號公告，細化經(jīng)濟實質(zhì)的判定標準。
對此，深圳市地稅局涉外稅務(wù)管理處有關(guān)負責人告訴記者，他們遇到一家境外企業(yè)的確在另一個國家設(shè)立了一個有經(jīng)濟實質(zhì)的中間控股公司，但這個中間控股公司所從事的業(yè)務(wù)，與境內(nèi)公司及其境外的母公司所從事的業(yè)務(wù)并不相關(guān)?！?0號公告只強調(diào)中間控股公司必須要有經(jīng)濟實質(zhì)，但并沒有明確規(guī)定這個經(jīng)濟實質(zhì)究竟如何理解。是只要有經(jīng)濟實質(zhì)即可，還是必須從事與其母公司及其境內(nèi)控股公司相關(guān)的業(yè)務(wù)才可以？”該負責人說。
關(guān)于“經(jīng)濟實質(zhì)”的理解，畢馬威稅務(wù)合伙人古軍華認為，目前，部分稅務(wù)機關(guān)過分強調(diào)申請人必須擁有“經(jīng)濟實質(zhì)”而忽視其他合理商業(yè)目的，導致納稅人申請享受稅收協(xié)定待遇時受到一定阻礙。這與國際慣例相背離，也與OECD（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織）概念中強調(diào)以對收入的控制權(quán)確定受益所有人的標準產(chǎn)生差異。對此，古軍華建議，在確定境外企業(yè)受益所有人身份時，應(yīng)區(qū)分是否存在避稅動機及濫用稅收協(xié)定，經(jīng)濟實質(zhì)應(yīng)作為一項合理參考因素在實施反濫用協(xié)定措施中加以考慮，但不能將其作為唯一的判定因素。
在當天的研討會上，與會專家還就30號公告在實際操作層面遇到的其他問題進行了深入研討。
