祝家合 弘陽地產(chǎn)集團(tuán)稅務(wù)總監(jiān)
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算過程中，一個極其重要的扣除項目為土地及開發(fā)成本加計扣除20%。那么在購進(jìn)在建工程的情況下，土地及開發(fā)成本的20%加計扣除問題具體應(yīng)該如何操作呢？具體而言，就一項在建工程，賣出方在賣出時能不能加計扣除？買入方在后續(xù)銷售時能不能就在建工程的購買成本再次加計扣除？
目前稅務(wù)官方及稅務(wù)江湖主流觀點(diǎn)是若賣出方在賣出時進(jìn)行了加計扣除，則買入方在后續(xù)銷售時就在建工程的購買成本不能再次加計扣除。其中蘊(yùn)含的樸素道理是一個資產(chǎn)在土地增值稅清算時只能做一次加計扣除。
對此觀點(diǎn)，筆者不認(rèn)同。原因有五：
其一，根據(jù)現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)并不能解讀出該觀點(diǎn)。
現(xiàn)行稅法對土地增值稅加計扣除問題的規(guī)定見諸于土地增值稅暫行條例第六條第五項：財政部規(guī)定的其他扣除項目。土地增值稅暫行條例實施細(xì)則第七條第六項進(jìn)行了明確：根據(jù)條例第六條（五）項規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%的扣除。
總局土地增值稅宣傳提綱對購進(jìn)土地或者在建工程出售的加計扣除問題做了特別明確。提綱第六條前三項規(guī)定：
對取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定，其目的主要是抑制“炒”買“炒”賣地皮的行為。
對取得土地使用權(quán)后投入資金，將“生地”變?yōu)椤笆斓亍鞭D(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定，是鼓勵投資者將更多的資金投向房地產(chǎn)開發(fā)。
對取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，在計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款和有關(guān)費(fèi)用、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定的費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，并允許加計20%的扣除。這可以使從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人有一個基本的投資回報，以調(diào)動其從事正常房地產(chǎn)開發(fā)的積極性。
從上述稅法規(guī)定中，筆者解讀的觀點(diǎn)恰恰與當(dāng)前主流觀點(diǎn)相反。賣出方賣出在建工程，符合總局宣傳提綱規(guī)定，可以加計扣除土地及開發(fā)成本的20%。買入方買入在建工程后，投入資金進(jìn)行開發(fā)，直至項目竣工，進(jìn)行銷售，仍然可以按照稅法規(guī)定加計扣除土地及開發(fā)成本的20%。購入在建工程之支出，實為獲取土地之成本。
如果在法無明文規(guī)定時，按照知識理論、商業(yè)實質(zhì)、乃至口頭答復(fù)去執(zhí)法，何談確定與威嚴(yán)。
其二、土地增值稅征收的原則及目的考慮。
開征土地增值稅的原則和目的何在？開征土地增值稅，主要是國家運(yùn)用稅收杠桿引導(dǎo)房地產(chǎn)經(jīng)營的方向，規(guī)范房地產(chǎn)市場的交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配，維護(hù)國家權(quán)益，促進(jìn)房地產(chǎn)開發(fā)的健康發(fā)展。其主要目的是為了抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為，以保護(hù)正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)的發(fā)展。
從目的與原則角度講，正規(guī)經(jīng)營房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購進(jìn)在建工程，投資人財物，進(jìn)行開發(fā)銷售，符合國家產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向，符合國家稅制立法目的，為何不能享受加計扣除的優(yōu)惠政策呢？
如果說因為房地產(chǎn)企業(yè)是暴利行業(yè)，即對之才以更加嚴(yán)苛的稅法解釋與執(zhí)行，稅法中性何在。
其三、加計扣除政策的理論基礎(chǔ)。
在整個中國稅法體系內(nèi)，可以加計扣除的項目本來即不多。若要從稅法理論、法律原理層面尋找加計扣除的依據(jù)，無異于緣木求魚。筆者理解稅法體系中加計扣除項目的理論基礎(chǔ)多在于政策導(dǎo)向。譬如研發(fā)費(fèi)用加計扣除，其目的不外乎引導(dǎo)創(chuàng)新，彌補(bǔ)研發(fā)企業(yè)的邊際成本，消除其外部不經(jīng)濟(jì)。房地產(chǎn)企業(yè)的加計扣除也不外乎同樣的政策考量，一個是要打擊土地投機(jī)行為，鼓勵正當(dāng)?shù)姆康禺a(chǎn)企業(yè)投身國家基礎(chǔ)建設(shè)，二是要彌補(bǔ)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中的巨量投入、超長周期以及相應(yīng)的外部不經(jīng)濟(jì)和邊際成本。
其四、土地增值稅征收機(jī)制考慮。
土地增值稅征收機(jī)制采用超率累進(jìn)稅率計算。超率累進(jìn)稅率的設(shè)計原理在于依據(jù)課稅對象的增值比率大小進(jìn)行累進(jìn)，增值比率越大，稅負(fù)越重。其不同于比例稅率，屬于公平負(fù)擔(dān)，超率累進(jìn)稅率屬于累進(jìn)負(fù)擔(dān)。在累進(jìn)負(fù)擔(dān)稅制下，強(qiáng)調(diào)一個資產(chǎn)在稅收鏈條中加計扣除的唯一性是不正確的。
其五、資產(chǎn)所有權(quán)的道理考慮。
既然主流稅務(wù)觀點(diǎn)以一個土地資產(chǎn)在土地增值稅清算鏈條中只能做一次加計扣除的道理，否定了購入方未來清算的加計扣除待遇，筆者同樣愿意講講鏈條的道理。強(qiáng)調(diào)一個資產(chǎn)在稅收鏈條中只能加計扣除一次必須滿足一個條件即在于同一納稅主體下。對不同的兩個納稅主體，因上一主體就某成本享受了加計扣除，而否認(rèn)下一主體就該成本應(yīng)該享受的加計扣除待遇，于法于理均不合道理。任何企業(yè)均不應(yīng)該因為他人的稅收待遇，而影響自己企業(yè)的稅收待遇。
