總局2018年9號(hào)公告對(duì)于股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)享受稅收協(xié)定中的“受益所有人”判定提出了新的要求，從而廢止了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國(guó)稅函〔2009〕601號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第30號(hào)）。但是，對(duì)于在“稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”（BEPS）第六項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（防止稅收協(xié)定待遇的不當(dāng)授予）中談到的，關(guān)于集合投資工具（CollectiveinvestmentVehicles,CIVs）從中國(guó)內(nèi)地居民企業(yè)取得股息、利息（基本不涉及特許權(quán)問題）應(yīng)該如何享受協(xié)定待遇則沒有涉及。
目前，對(duì)于集合投資工具（CollectiveinvestmentVehicles,CIVs）“受益所有人”協(xié)定待遇的享受問題應(yīng)該要參考如下兩個(gè)文件：
1、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于委托投資情況下認(rèn)定受益所有人問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第24號(hào)）；
2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第11號(hào)）
但是，如果單獨(dú)看總局2014年24號(hào)公告，他是基于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕124號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國(guó)稅函〔2009〕601號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第30號(hào)）的有關(guān)規(guī)定的補(bǔ)充規(guī)定，601和30號(hào)文已經(jīng)被9號(hào)公告廢止，124號(hào)文也已經(jīng)被總局2015年60號(hào)公告廢止。所以，24號(hào)公告目前實(shí)際處于一個(gè)比較尷尬的境地，估計(jì)考慮到金融工具的復(fù)雜性，后期總局還是要針對(duì)集合投資工具（CollectiveinvestmentVehicles,CIVs）“受益所有人”問題參考BEPS第六項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的建議，出臺(tái)更具操作性的文件。實(shí)際上，國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第11號(hào)就解決了一部分問題。
目前，我們可以分別看一下24號(hào)公告和11號(hào)公告的管轄范圍：
24號(hào)公告
24號(hào)公告規(guī)范的是這一類集合投資工具（CollectiveinvestmentVehicles,CIVs）：本公告所稱“委托投資”是指非居民將自有資金直接委托給境外專業(yè)機(jī)構(gòu)用于對(duì)居民企業(yè)的股權(quán)、債權(quán)投資，其中的“境外專業(yè)機(jī)構(gòu)”指經(jīng)其所在地國(guó)家或地區(qū)政府許可從事證券經(jīng)紀(jì)、資產(chǎn)管理、資金以及證券托管等業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)。在委托投資期間，境外專業(yè)機(jī)構(gòu)將受托資金獨(dú)立于其自有資金進(jìn)行專項(xiàng)管理。境外專業(yè)機(jī)構(gòu)根據(jù)相應(yīng)的委托或代理協(xié)議收取服務(wù)費(fèi)或傭金。受托資金的投資收益和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由該非居民取得和承擔(dān)。
這一類投資工具就是我們最近討論非常多的資管計(jì)劃、信托計(jì)劃、理財(cái)產(chǎn)品、契約型私募基金、養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃。
11號(hào)公告
而11號(hào)公告規(guī)范的則是另一類集合投資工具（CollectiveinvestmentVehicles,CIVs）：依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的，是中國(guó)企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對(duì)方居民的情況下，其在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。該合伙企業(yè)根據(jù)《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第60號(hào)）第七條報(bào)送的由締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局開具的稅收居民身份證明，應(yīng)能證明其根據(jù)締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法，因住所、居所、成立地、管理機(jī)構(gòu)所在地或其他類似標(biāo)準(zhǔn)，在締約對(duì)方負(fù)有納稅義務(wù)。稅收協(xié)定另有規(guī)定的情況是指，稅收協(xié)定規(guī)定，當(dāng)根據(jù)締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法，合伙企業(yè)取得的所得被視為合伙人取得的所得，則締約對(duì)方居民合伙人應(yīng)就其從合伙企業(yè)取得所得中分得的相應(yīng)份額享受協(xié)定待遇。
合伙型基金在申請(qǐng)享受稅收協(xié)定時(shí)，就不能按照24號(hào)公告，需要參考總局2018年11號(hào)公告的最新規(guī)定來申請(qǐng)享受協(xié)定待遇。
對(duì)于公司型基金而言，我們認(rèn)為，則應(yīng)該根據(jù)總局2018年9號(hào)公告來判定“受益所有人”。
正如“稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”（BEPS）第六項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（防止稅收協(xié)定待遇的不當(dāng)授予）所說的，探討集合投資工具（CollectiveinvestmentVehicles,CIVs）協(xié)定待遇享受問題時(shí)，通常要考慮如下一些問題：
1、這些集合投資工具（CollectiveinvestmentVehicles,CIVs）的權(quán)益份額是否可以公開上市交易（即使這些權(quán)益份額被廣泛持有但不能公開上市）。即公開上市和非公開上市要分開考慮；
2、這些集合投資工具（CollectiveinvestmentVehicles,CIVs）的權(quán)益份額是被其本國(guó)居民持有還是第三國(guó)居民持有；
3、這些集合投資工具（CollectiveinvestmentVehicles,CIVs）是用來做消極投資活動(dòng)而非積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等。
因此，在QFII（資管計(jì)劃），境外合伙型投資基金、公司型基金申請(qǐng)享受協(xié)定待遇時(shí)，我們可能還是要分別參考24號(hào)公告、9號(hào)公告和11號(hào)公告進(jìn)行綜合判定。
