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| 淺談企業(yè)所得稅處理正確與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)——從《中國稅務(wù)報(bào)》的一篇文章說起 |
| 發(fā)布時(shí)間：2016/9/26 來源： 閱讀次數(shù)：1684 |
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| 《中國稅務(wù)報(bào)》2016年8月19日第08版“稅務(wù)財(cái)會(huì)”欄目刊載了一篇題為《
會(huì)計(jì)做錯(cuò)一筆業(yè)務(wù)，差點(diǎn)多繳稅款110多萬！》的文章。該文一經(jīng)刊出，被轉(zhuǎn)發(fā)于各大財(cái)稅論壇及微信朋友圈，引起大家廣泛關(guān)注。小刀認(rèn)真學(xué)習(xí)，感觸頗深。
一、原文中的案例
A公司2015年1月銷售一臺(tái)設(shè)備，該設(shè)備的成本2100萬元，現(xiàn)銷價(jià)款為2500萬元。A公司采取分期收款方式分三年收取貨款，每年12月1日收取銷售價(jià)款1200萬元，總銷售價(jià)格為3600萬元。（該設(shè)備增值稅適用稅率17%）。
主管會(huì)計(jì)小王依據(jù)實(shí)際利率法計(jì)算出三年的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”分別為550萬、350萬、200萬元。
2016年5月31號(hào)前小王對(duì)2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，這筆業(yè)務(wù)未作納稅調(diào)整，直接按會(huì)計(jì)上計(jì)算的利潤計(jì)入了應(yīng)納稅所得額，即：
應(yīng)納稅所得額=2500-2100 550=950萬元；
應(yīng)納稅額=950*25%=237.5萬元。
2016年8月份，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)A公司納稅評(píng)估時(shí)，發(fā)現(xiàn)了這個(gè)問題，并給會(huì)計(jì)小王指出，由于這筆業(yè)務(wù)未作納稅調(diào)整，導(dǎo)致A公司2015年度多繳稅款112.5萬元。
稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅評(píng)估人員的計(jì)算過程為：2015年度，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入2500萬元，而企業(yè)所得稅上確認(rèn)的收入應(yīng)當(dāng)是1200萬元（3600/3），所以需要納稅調(diào)減1300萬元；
2015年度，會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)成本2100萬元，而企業(yè)所得稅上配比結(jié)轉(zhuǎn)的成本應(yīng)當(dāng)是700萬元（2100/3），所以需要納稅調(diào)增1400萬元；
2015年度，會(huì)計(jì)上沖銷未確認(rèn)融資收益550萬元，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的貸方，增加了利潤550萬元；而企業(yè)所得稅上不存在未確認(rèn)融資收益，所以也不需要沖銷未確認(rèn)融資收益550萬元，所以需要納稅調(diào)減550萬元；
因此，2015年度A公司需要納稅調(diào)整：-1300 1400-550=-450萬元。而會(huì)計(jì)小王確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額未做納稅調(diào)整，所以2015年度多繳稅款=450*25%=112.5萬元。
二、關(guān)于企業(yè)所得稅的處理
（一）原文的觀點(diǎn)
該企業(yè)的所得稅處理不正確，不符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號(hào)，以下簡稱《實(shí)施條例》）第二十三條的規(guī)定，致使企業(yè)本納稅年度多繳納所得稅112.5萬元。
（二）小刀的另類視點(diǎn)
該企業(yè)的所得稅處理正確，符合《實(shí)施條例》第二十三條的規(guī)定。
（三）分析
依據(jù)同樣的法條，得出不同的結(jié)論。何也？理念不同，理解不同而已。
《實(shí)施條例》第二十三條的規(guī)定是，“企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；（二）企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！?
這里的用詞是“可以”?！翱梢浴笔鞘跈?quán)性法律規(guī)范的標(biāo)志性用語。按照法理學(xué)基本理論，對(duì)于授權(quán)性規(guī)范，相對(duì)人是具有選擇權(quán)的。相對(duì)人在法律允許的范圍內(nèi)，無論作出哪種選擇，都符合法律規(guī)范的要求（不應(yīng)考慮造成的后果）。
完全符合法律規(guī)范的選擇，何來不正確的說法？難道僅僅是因?yàn)榧{稅人實(shí)際選擇適用的處理方法比選擇另一處理方法多繳納了企業(yè)所得稅？
小刀認(rèn)為：企業(yè)所得稅處理正確與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)是，是否符合《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例的規(guī)定，而不應(yīng)是實(shí)際繳納企業(yè)所得稅款的多寡。
三、關(guān)于納稅評(píng)估的職責(zé)
國家稅務(wù)總局《
納稅評(píng)估管理辦法（試行）》（
國稅發(fā)[2005]43號(hào)）第二條規(guī)定，納稅評(píng)估是指稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用數(shù)據(jù)信息對(duì)比分析的方法，對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人（以下簡稱納稅人）納稅申報(bào)（包括減免緩抵退稅申請(qǐng)，下同）情況的真實(shí)性和準(zhǔn)確性作出定性和定量的判斷，并采取進(jìn)一步征管措施的管理行為。納稅評(píng)估工作遵循強(qiáng)化管理、優(yōu)化服務(wù)；分類實(shí)施、因地制宜；人機(jī)結(jié)合、簡便易行的原則。
第五條規(guī)定，納稅評(píng)估主要工作內(nèi)容包括：根據(jù)宏觀稅收分析和行業(yè)稅負(fù)監(jiān)控結(jié)果以及相關(guān)數(shù)據(jù)設(shè)立評(píng)估指標(biāo)及其預(yù)警值；綜合運(yùn)用各類對(duì)比分析方法篩選評(píng)估對(duì)象；對(duì)所篩選出的異常情況進(jìn)行深入分析并作出定性和定量的判斷；對(duì)評(píng)估分析中發(fā)現(xiàn)的問題分別采取稅務(wù)約談、調(diào)查核實(shí)、處理處罰、提出管理建議、移交稽查部門查處等方法進(jìn)行處理；維護(hù)更新稅源管理數(shù)據(jù)，為稅收宏觀分析和行業(yè)稅負(fù)監(jiān)控提供基礎(chǔ)信息等。
納稅評(píng)估，其職責(zé)是國稅總局文件明確規(guī)定的，并不包括納稅服務(wù)（納稅籌劃）。
法無授權(quán)即禁止。依法行政的法既包括實(shí)體法也包括程序法。法治社會(huì)，最重要的是要各司其職。行政機(jī)關(guān)應(yīng)該按照法律的規(guī)定按部就班地做好本職工作，任何超越職權(quán)和濫用職權(quán)的行為都是法律所禁止的。
至于納稅人權(quán)益的保護(hù)，那是另一回事，法律自有預(yù)設(shè)的納稅人權(quán)益保護(hù)通道（救濟(jì)渠道）。對(duì)于各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)（各職能部門）來說，做好自己份內(nèi)的事，就是為納稅人提供的最好服務(wù)。
四、一點(diǎn)感悟
《實(shí)施條例》第二十三條，既然是以授權(quán)性規(guī)范的形式作出的，便是授予了相對(duì)人的選擇權(quán)。無論納稅人作出哪種選擇，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)坦然接受，不應(yīng)因最終結(jié)果是對(duì)國家有利還是對(duì)納稅人有利而予以臧否。
至于實(shí)際結(jié)果造成了納稅人多繳納企業(yè)所得稅，那是另一個(gè)問題。在原文設(shè)定的背景下看似乎是多繳納了企業(yè)所得稅，但如果換一個(gè)背景，也許就會(huì)是少繳納企業(yè)所得稅……
建設(shè)法治社會(huì)是我們的目標(biāo)，法治社會(huì)也是秩序社會(huì)。立法、司法、執(zhí)法、守法，四位一體有序運(yùn)轉(zhuǎn)，是我們建設(shè)法治社會(huì)的不懈追求：行政主體執(zhí)法的道路上，兩邊畫有“實(shí)線”，既不能向左越線，也不能向右越線；司法主體行政司法的道路上，兩邊畫有“虛線”，滿足條件的情況下，既可以向左越線，也可以向右越線；民商主體守法的道路上，只有左側(cè)畫有“實(shí)線”，只要不向左越線，則可以任意馳騁；而有權(quán)在道路上畫線的，則是我們的立法機(jī)關(guān)……
附《中國稅務(wù)報(bào)》原文2016年8月19日，第08版“稅務(wù)財(cái)會(huì)”,會(huì)計(jì)做錯(cuò)一筆業(yè)務(wù)，差點(diǎn)多繳稅款110多萬！
李浩
A公司的會(huì)計(jì)小王對(duì)來企業(yè)納稅評(píng)估的稅務(wù)人員連聲道謝：“謝謝，我明白了，這筆業(yè)務(wù)納稅調(diào)整后，2015年度可以少繳企業(yè)所得稅112.5萬元。”
這是怎么回事呢？
故事原來是這樣的：
A公司2015年1月銷售一臺(tái)設(shè)備，該設(shè)備的成本2100萬元，現(xiàn)銷價(jià)款為2500萬元。A公司采取分期收款方式分三年收取貨款，每年12月1日收取銷售價(jià)款1200萬元，總銷售價(jià)格為3600萬元。（該設(shè)備增值稅適用稅率17%）。
主管會(huì)計(jì)小王依據(jù)實(shí)際利率法計(jì)算出三年的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”分別為550萬、350萬、200萬元。
小王在2015年賬務(wù)處理如下：
借：長期應(yīng)收款 2 400萬
銀行存款 1 404萬.
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 500萬
未實(shí)現(xiàn)融資收益 1 100萬
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）204萬
借：主營業(yè)務(wù)成本 2100萬
貸：庫存商品 2100萬
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 550萬
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 550萬
2016年5月31號(hào)前小王對(duì)2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，這筆業(yè)務(wù)未作納稅調(diào)整，直接按會(huì)計(jì)上計(jì)算的利潤計(jì)入了應(yīng)納稅所得額，即：
應(yīng)納稅所得額=2500-2100 550=950萬元
應(yīng)納稅額=950*25%=237.5萬元
2016年8月份，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)A公司納稅評(píng)估時(shí)，發(fā)現(xiàn)了這個(gè)問題，并給會(huì)計(jì)小王指出，由于這筆業(yè)務(wù)未作納稅調(diào)整，導(dǎo)致A公司2015年度多繳稅款112.5萬元。
稅務(wù)人員給會(huì)計(jì)小王作出了具體分析：
第一，會(huì)計(jì)處理正確
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）第五條的規(guī)定，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南〉的通知》（財(cái)會(huì)[2006]18號(hào)）中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入應(yīng)用指南》的規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。
其中，實(shí)際利率是指具有類似信用等級(jí)的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)實(shí)利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率等。
在實(shí)務(wù)中，基于重要性要求，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率進(jìn)行攤銷與采用直線法進(jìn)行攤銷數(shù)額相差不大的，也可以采取直線法進(jìn)行攤銷。
第二，增值稅確認(rèn)正確
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第三十八條的規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
第三，企業(yè)所得稅處理不正確
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號(hào)）第二十三條規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
2015年度，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入2500萬元，而企業(yè)所得稅上確認(rèn)的收入應(yīng)當(dāng)是1200萬元（3600/3），所以需要納稅調(diào)減1300萬元；
2015年度，會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)成本2100萬元，而企業(yè)所得稅上配比結(jié)轉(zhuǎn)的成本應(yīng)當(dāng)是700萬元（2100/3），所以需要納稅調(diào)增1400萬元；
2015年度，會(huì)計(jì)上沖銷未確認(rèn)融資收益550萬元，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的貸方，增加了利潤550萬元；而企業(yè)所得稅上不存在未確認(rèn)融資收益，所以也不需要沖銷未確認(rèn)融資收益550萬元，所以需要納稅調(diào)減550萬元；
因此，2015年度A公司需要納稅調(diào)整：
-1300 1400-550=-450萬元
而會(huì)計(jì)小王確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額未做納稅調(diào)整，所以2015年度多繳稅款=450*25%=112.5萬元。
同時(shí)，稅務(wù)人員也指出，這項(xiàng)稅會(huì)差異屬于時(shí)間性差異，在2016年、2017年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，同樣需要做納稅調(diào)整處理。
經(jīng)稅務(wù)人員詳細(xì)的講解，會(huì)計(jì)小王恍然大悟，連聲道謝，才出現(xiàn)了文章開頭的一幕。
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