在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例頒布實(shí)施前即2008年1月1日前，內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅政策具有明顯差異，總體表現(xiàn)為“內(nèi)外有別，內(nèi)緊外松”。其中就房地產(chǎn)企業(yè)所得稅預(yù)繳（本文僅探討企業(yè)所得稅預(yù)繳及相關(guān)問題）規(guī)定也存在一定的差異。本文將就此進(jìn)行研究。
一、國稅函[2008]299號(hào)文件產(chǎn)生的變化——六個(gè)統(tǒng)一
由于《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例頒布實(shí)施，從2008年1月1日起，企業(yè)所得稅政策不再區(qū)分內(nèi)外資企業(yè)即執(zhí)行統(tǒng)一的所得稅政策，特別是國稅函[2008]299號(hào)文的出臺(tái)，又明確規(guī)定所有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從2008年1月1日起執(zhí)行統(tǒng)一的企業(yè)所得稅預(yù)繳政策。由此，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的預(yù)繳產(chǎn)生了變化。
（一）變化之一——統(tǒng)一了納稅人
文件明確規(guī)定“為貫徹落實(shí)新的《企業(yè)所得稅法》”，僅適用于從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的居民納稅人，一般包括內(nèi)資、外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)。這意味著內(nèi)資、外資的房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)都要按照此文件規(guī)定預(yù)繳企業(yè)所得稅，需要注意的是從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的非居民納稅人不適用此文件。
（二）變化之二——納稅人適用范圍的統(tǒng)一
國稅函[2008]299號(hào)第一條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際利潤據(jù)實(shí)分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對(duì)其在開發(fā)產(chǎn)品未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，要按此文件規(guī)定預(yù)繳企業(yè)所得稅。即該文件僅適用于：“按當(dāng)年實(shí)際利潤據(jù)實(shí)分季（或月）”這種方式預(yù)繳企業(yè)所得稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十八條的規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳的方式主要有三種：
1、按照月度或者季度的實(shí)際利潤額預(yù)繳；
2、按照月度或者季度的實(shí)際利潤額預(yù)繳有困難的，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳；
3、按照月度或者季度的實(shí)際利潤額預(yù)繳有困難的，可以按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。
由此可見，不實(shí)行按實(shí)預(yù)繳所得稅的從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的居民納稅人不適用此文件。
（三）變化之三——計(jì)算方法的統(tǒng)一
從上述對(duì)比表可以看出，原來內(nèi)、外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在所得稅預(yù)繳方面的計(jì)算存在一定的差異，而國稅函[2008]299號(hào)文件的出臺(tái)標(biāo)志著內(nèi)、外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳企業(yè)所得稅的方式、計(jì)算方法也得到了統(tǒng)一。
國稅函[2008]299號(hào)規(guī)定采取據(jù)實(shí)預(yù)繳房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅是在利潤總額基礎(chǔ)上計(jì)算確定的，利潤總額中已經(jīng)扣除了企業(yè)的期間費(fèi)用和稅金，因此，國稅函[2008]299號(hào)文件對(duì)于“預(yù)計(jì)利潤率”與國稅發(fā)[2006]31號(hào)文件對(duì)于“預(yù)計(jì)毛利率”概念上規(guī)定是一致的?！【唧w可以分為下列幾種情況：
1、純預(yù)售階段。當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=本期開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入×預(yù)計(jì)利潤率-期間費(fèi)用-營業(yè)稅金及附加
2、銷售與預(yù)售并存階段。當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)務(wù)成本 其他業(yè)務(wù)利潤 投資收益（減投資損失） 營業(yè)外收入-營業(yè)外支出－本期已轉(zhuǎn)銷售收入的預(yù)售收入×預(yù)計(jì)利潤率＋本期開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入×預(yù)計(jì)利潤率-期間費(fèi)用-營業(yè)稅金及附加
（四）變化之四——預(yù)繳申報(bào)表類型（或格式）統(tǒng)一
將原來據(jù)實(shí)預(yù)繳的內(nèi)、外資房地產(chǎn)企業(yè)分別適用的《企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅申報(bào)表》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅季度申報(bào)表（A類AA1）》，統(tǒng)一適用于《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類）》。 （五）變化之五——經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目界定標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一
將原適用于從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)內(nèi)資納稅人的經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目的界定標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一適用于內(nèi)外資從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)納稅人。國稅函[2008]299號(hào)文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目的預(yù)售收入進(jìn)行初始納稅申報(bào)時(shí)，凡不符合規(guī)定或未附送有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件以及其他相關(guān)證明材料的，一律按銷售非經(jīng)濟(jì)適用房的規(guī)定執(zhí)行。 （六）變化之六——“預(yù)計(jì)利潤率”的統(tǒng)一
新政策將原適用于內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)的“預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率”，改為統(tǒng)一適用于內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)“預(yù)計(jì)利潤率”，外資房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤率或其他合理辦法計(jì)算預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額。同時(shí)明確各個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的預(yù)計(jì)利潤率。其一，對(duì)非經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項(xiàng)目：位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20%；位于地級(jí)市、地區(qū)、盟、州城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%；位于其他地區(qū)的，不得低于10%.其二，對(duì)于經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項(xiàng)目，不得低于3%. 二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳產(chǎn)生的新問題
從2008年1月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)表是根據(jù)國稅函[2008]44號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表>等報(bào)表的通知》規(guī)定進(jìn)行計(jì)算填列，即應(yīng)納稅所得額=利潤總額（含預(yù)計(jì)利潤）=營業(yè)收入—營業(yè)成本。其中“營業(yè)收入”根據(jù)會(huì)計(jì)制度核算的營業(yè)收入填報(bào)：“營業(yè)成本”根據(jù)會(huì)計(jì)制度核算的營業(yè)成本填報(bào)：“利潤總額”根據(jù)會(huì)計(jì)制度核算的利潤總額填報(bào)。其中包括從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以在本行填寫按本期取得預(yù)售收入計(jì)算出的預(yù)計(jì)利潤等。
而填列說明中未提及在預(yù)繳時(shí)是否可以彌補(bǔ)以前年度（必須符合規(guī)定）或季度虧損。
實(shí)際上，在《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以前，內(nèi)、外資企業(yè)在所得稅預(yù)繳時(shí)均可彌補(bǔ)以前年度虧損。內(nèi)資企業(yè)的依據(jù)是國稅發(fā)[2004]82號(hào)《關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》規(guī)定：納稅人在納稅申報(bào)時(shí)（包括預(yù)繳申報(bào)和年度申報(bào)）可自行計(jì)算并彌補(bǔ)以前年度符合條件的虧損，主要依據(jù)國稅發(fā)[2006]56號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》規(guī)定進(jìn)行如下計(jì)算：應(yīng)納稅所得額=利潤總額 納稅調(diào)整增加額—納稅調(diào)整減少額—彌補(bǔ)以前年度虧損
外資企業(yè)根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅季度申報(bào)表（A類AA1）》進(jìn)行如下計(jì)算：
本季度應(yīng)納稅所得額=本季利潤（虧損）額—按規(guī)定可彌補(bǔ)的以前季度虧損額—按規(guī)定可彌補(bǔ)的以前年度虧損額
另《企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定：應(yīng)納稅所得額=收入總額－不征稅收入－免稅收入－扣除額－允許彌補(bǔ)的以前年度虧損
根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)應(yīng)該可以彌補(bǔ)以前年度（必須符合規(guī)定）或季度虧損，否則一方面會(huì)產(chǎn)生所得稅新舊政策的脫節(jié)，另一方面會(huì)在一定程度上損害納稅人的合法權(quán)益，不利于和諧征納關(guān)系的建立。
因此，筆者建議作為納稅人應(yīng)注意這一事項(xiàng)，同時(shí)也提請(qǐng)稅務(wù)部門關(guān)注這一事實(shí)，這也正是筆者對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳產(chǎn)生的新思考所在。 國稅函[2008]299號(hào)文與國稅發(fā)[2006]31號(hào)文的區(qū)別內(nèi) 容：
國稅函[2008]299號(hào)文規(guī)定按預(yù)計(jì)利潤率進(jìn)行所得稅預(yù)繳，國稅發(fā)[2006]31號(hào)文規(guī)定按預(yù)計(jì)毛利率進(jìn)行所得稅預(yù)繳。二者雖說有不同，但我認(rèn)為概念上是一致的，請(qǐng)問在既有預(yù)售利潤又有銷售收入的情況下，營業(yè)稅金及附加及期間費(fèi)用是如何扣除的？難道要按照預(yù)售款及銷售收入的比例分?jǐn)偁I業(yè)稅金及附加嗎？
急盼你們的回復(fù)！ 答復(fù)內(nèi)容：
你好！魯國稅發(fā)〔2006〕86號(hào)，山東省國家稅務(wù)局、山東省地方稅務(wù)局“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知”對(duì)國稅發(fā)[2006]31號(hào)有關(guān)問題進(jìn)行明確：
國稅發(fā)[2006]31號(hào)第一條中所稱“扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加”，應(yīng)為未完工開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟漠?dāng)期發(fā)生的期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加（含地方教育費(fèi)附加）。對(duì)開發(fā)企業(yè)未分別核算已完工開發(fā)產(chǎn)品和未完工開發(fā)產(chǎn)品期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加的，其預(yù)售收入按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出當(dāng)期毛利額后，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
國稅函[2008]299號(hào)國家稅務(wù)總局“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知”明確：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際利潤據(jù)實(shí)分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對(duì)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤額，計(jì)入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計(jì)稅成本后按照實(shí)際利潤再行調(diào)整。經(jīng)請(qǐng)示上級(jí)局現(xiàn)在按國稅函[2008]299號(hào)文執(zhí)行。 答復(fù)單位：煙臺(tái)市國家稅務(wù)局所得稅管理科 答復(fù)時(shí)間：2008-10-3010:01:39 國稅函[2008]299文件規(guī)定的期間費(fèi)用是否能在預(yù)交所得稅中扣除?問題內(nèi)容：
國稅函[2008]299號(hào)文件規(guī)定的期間費(fèi)用是否能在預(yù)交所得稅中扣除？
答復(fù)內(nèi)容：
您在我們網(wǎng)站上提交的納稅咨詢問題收悉，現(xiàn)針對(duì)您所提供的信息簡要回復(fù)如下： 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函[2008]299號(hào)）的規(guī)定：
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際利潤據(jù)實(shí)預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對(duì)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤額，填報(bào)在《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類）》（國稅函[2008]44號(hào)文件附件1）第4行“利潤總額”內(nèi)。 根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是按當(dāng)年實(shí)際利潤據(jù)實(shí)預(yù)繳企業(yè)所得稅的，所以利潤總額中已經(jīng)扣除了企業(yè)的期間費(fèi)用。 上述回復(fù)僅供參考。有關(guān)具體辦理程序方面的事宜請(qǐng)直接向您的主管或所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢。 歡迎您再次提問。
國家稅務(wù)總局
2008年11月12日
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